爱华网探析无形资产的会计处理付贞杰(山东大学管理学院, 山东 济南 250101)摘要:知识经济时代的无形资产管理已经成为企业管理的重要内容,我国会计准则对无形资产的处理规定存在着一定的争议。特别是自创无形资产入账价值的规定既不能反映其实际成本,又不能反映其实际价值,因而应当予以改进。本文借鉴国际会计准则的相关规定,结合我国实际,主要对自创无形资产的会计处理提出了建议,同时针对后续支出和无形资产会计信息的披露作了简单的分析。关键词:自创无形资产;会计处理;实际成本;实际价值;后续支出;无形资产是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。一般包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权,非专利技术和商誉等。它们一般不具有实物形态,能长期使企业获得超额的经济效益,未来效益的大小具有较大的不确定性,是现代企业资产特别是知识经济条件下企业资产的重要组成部分。
一、 自创无形资产入账价值的会计处理
我国《企业会计准则———无形资产》对无形资产的入账价值采用历史成本的方法,对不同来源的无形资产的入账价值作出了具体的规定。其中对于自行开发并按法律程序申请取得的无形资产即自创无形资产,按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用,作为无形资产的入账价值。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等,直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用,在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时,不得再将原以计入费用的研究与开发费用予以资本化。国际会计准则第38号《无形资产》对于自创无形资产入账价值的确认作出了具体的规定,它把自创无形资产的研究与开发阶段进行了区分,并给出了划分这两者的标准。该规定指出,研究与开发活动中,研究活动是“为预期获得新的科学知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查”,其性质是“因特定研究支出而形成的未来经济效益将来能否实现,不具备足够的确定性”,因而对于这些支出,应在其发生的期间确认为费用,并且研究成功后也不应在其后的期间确认为资产;而开发活动是指“在开始商业性生产或使用前,把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计”,其性质是“在某些情况下,企业能获得未来经济利益的可能性”,因而对于开发费用,只有在符合一定条件下才确认为资产,否则确认为费用,最初已经确认为费用的开发费用,不应在其后的期间确认为资产。显然,国际会计准则是根据国际环境来制定的,将自创无形资产的研究开发费用在一定条件下予以资本化,而我国会计准则是根据我国国情,借鉴国际准则的基础上,对研究开发费用全部予以费用化。我国的规定充分考虑了研究开发的不确定性,体现了谨慎性原则,也从一定程度上避免了通过无形资产调节利润现象的发生,但是这些规定还是有其一定的局限性:(1)不符合权责发生制和配比原则,不能反映其实际成本。只将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用计入初始成本,这样确认的初始成本就会与无形资产的实际成本相差甚远,因为无形资产的成本主要由研究开发费用构成,而注册费、聘请律师等费用一般情况下只占无形资产初始成本的一小部分。随着无形资产作用的加强,种类的增多,对无形资产初始成本的合理确认显得尤为重要。(2)不符合无形资产的实际价值。无形资产的实际价值是能够为企业带来经济收益的现值,企业可以采用未来收益现值法或者市场评估公允价值法来确定。而现在随着知识经济的发展,企业的价值更多的体现在其技术的创新能力、先进程度及其有效的利用等方面,无形资产的价值作用越来越大,能够给企业带来的经济利益也越来越多,因而其实际价值要远远高于现行规定的入账价值。国际会计准则的规定对研究开发费用进行了细分,既考虑研究开发过程的不确定性,又根据不确定性的大小进行了具体规定,使自创无形资产的入账价值较之我国的规定更为确切,更加符合权责发生制原则,与其实际成本更加接近,从而可以为我国无形资产的会计处理提供参考。二、 国自创无形资产会计处理的改进建议
根据以上的分析,笔者认为,自创无形资产的会计处理应该参考国际会计准则,结合我国企业的实际,在处理上注意以下两个方面的问题:(1)借鉴国际会计准则,使自创无形资产的入账价值更接近其实际成本。我们可以在“长期待摊费用”科目中开设“研究开发费用”明细科目,将发生的研究开发费用作为企业的一项递延资产,以备开发成功时转作“无形资产”;同时,考虑到无形资产开发成功的不确定性,参考“坏账准备”的处理方法,设立“研究开发费用准备”,根据“开发费用”的明细账期末余额按照一定的比例计提“研究开发费用准备”(模式类似于根据“应收账款”余额按照一定比例计提“坏账准备”),则:① 开发费用发生时:借:长期待摊费用———研究开发费用 贷:材料(等资产类账户)② 期末计提“研究开发费用准备”,以降低不成功所带来风险(累计到一定限额可停止计提):借:管理费用 贷:研究开发费用准备③ 如果研究开发成功,则将累计相关的研究开发费用结转为无形资产:借:无形资产研究开发费用准备 贷:长期待摊费用———研究开发费用④ 如果研究开发失败时,则用“研究开发费用准备”抵减相关的“长期待摊费用”:借:管理费用研究开发费用准备 贷:长期待摊费用———研究开发费用这样既可以使企业无形资产的入账价值尽可能地与其研究开发费用相符,又在一定程度上考虑到了研究开发不成功所带来的风险。(2)分析研究开发成果,使自创无形资产的账面价值与其实际价值相符。即使将与无形资产研究开发有关的所有成本费用都计入了开发成功的无形资产的价值,这个账面价值也未必等于其实际价值(该项无形资产未来收益的现值)和公允价值(资产评估机构评测的价值)。虽然我国的会计准则中规定,对于无形资产的账面价值低于其实际价值或公允价值的情况,可以计提“无形资产减值准备”来反映。但是随着知识经济的发展和科学技术的进步,无形资产的作用逐步增大,与现在自创无形资产的入账价值相比较,很多时候会发生增值,甚至是大幅度增值,仅用“无形资产减值准备”已经不能满足需要。因而建议企业将“无形资产减值准备”账户改为“无形资产价值差异”,用以反映无形资产实际价值与账面价值的差异。当无形资产的实际价值或公允价值低于其账面价值时,该账户的功能和处理方法等同于“无形资产减值准备”,即发生减值时:借:营业外支出 贷:无形资产价值差异当无形资产的实际价值或公允价值高于其账面价值时,需经过认真评估确认,如果差额不大,根据谨慎性原则和重要性原则,可以不予处理;如果差额较大,应予以处理,即发生增值时:借:无形资产价值差异 贷:资本公积经过这样的处理以后,一方面可以避免企业利用无形资产的增值或减值来调节利润;另一方面无形资产的实际价值就可以通过“无形资产”和“无形资产价值差异”两个科目余额之和(“无形资产价值差异”为借方余额)或之差(“无形资产价值差异”为贷方余额)来反映,从而使企业无形资产的账面价值符合其实际价值,可以更好的反映企业的财务状况。当然,这样处理需要建立和完善无形资产的价值评估机构、制度和方法,这也是知识经济时代以及我国加入ＷＴＯ以后为迎接挑战而必须进行的工作。三、无形资产后续支出的会计处理
所谓无形资产后续支出就是指无形资产购入或自创完成后的相关支出。对于后续支出的处理,不同的国家有着不同的处理方式。在美国,会计实务中普遍采用的做法是,对于可辨认无形资产,允许资本化的后续支出通常仅限于那些能够延长无形资产使用寿命的支出。即:在符合某些条件时,内部使用计算机软件的后续支出可以资本化。国际会计准则第38号指出,无形资产后续支出除非满足以下条件:第一,该支出很可能使资产产生超出其原来预定绩效水平的未来经济利益;第二,该支出能够可靠地计量和分摊该资产;其它的后续支出应在发生时确认为费用。同时还指出,商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似项目所发生的后续支出只能确认为费用,以避免确认自创商誉。在我国,无形资产准则规定,无形资产在确认后发生的支出,应在发生时确认为当期费用。从比较中可以看出,我国无形资产的规定比较笼统,应根据后续支出的具体情况作具体分析。随着我国经济的发展,无形资产的后续支出可能会越来引起企业界的关注。因而我们应该更关注后续支出的处理,将相关处理规定制定得更为详细,更能接近资本化和费用化的实际情况。四、进一步与国际准则接轨,加强对无形资产的披露对无形资产重视不仅应准确地加以确认,而且还应有一种较为完整的披露体系,以全面地提高无形资产的利用价值。在目前我国新的企业会计准则中有关无形资产的披露部分规定如下:1 各类无形资产的摊销年限;2:各类无形资产当期起初和期末余额,变动情况及其原因;3 当期确认的无形资产减值准备;4 土地使用权的应披露其取得成本和取得方式。然而,在知识资本的比重日益提高的今天,特别是我国加入ＷＴＯ后,在与国际会计准则接轨的过程中应更加完整地披露无形资产信息。笔者提出如下几点建议:
1 由于不同类别无形资产之间的差别较大,应将各类无形资产分类别进行明细披露;2 各种无形资产的摊销年限应分别披露,可以分别采用不同的摊销方法,但需详细披露;3 期初、期末余额应包括前面提到的“长期待摊费用———研究开发费用”部分;4 以或有事项的方式,披露那些很可能发生增值但不能确认的无形资产。
当然,考虑到无形资产成本和收益的原则以及其独有的特点,如果把无形资产披露的过于详尽,可能会给竞争对手提供更多的信息从而危害到本企业的利益,因此,我们在实际操作时应遵循适度的原则,将上面提到的内容予以披露。
五、结束语无形资产会计处理除了以上问题外,还有自创商誉应否入账的问题等等。加入ＷＴＯ以后,我国无形资产的处理问题,也应该紧跟社会经济前进的步伐,适应我国经济发展的实际情况,充分动员专家学者以及社会各界人士,更加严格和准确的计量和处理无形资产,以发挥其应有的价值。
参考文献:[1] 财政部注册会计师考试委员会办公室编.会计[Ｍ] 北京:中国财政经济出版社,2002 [2] 张学谦 国际会计准则与惯例[Ｍ] 北京:中国对外经济贸易出版社,2000 [3] 夏海云,葛久研 对无形资产处理的两点看法[Ｊ] 河海大学学报,2002 3 [4] 伍勇刚 论无形资产及其计价[Ｊ] 东方电机,2003 1 (上接第48页)注:① 恩格斯:《反杜林论》,《马克思恩格斯选集》,人民出版社,1972年,第三卷。② [美国]拉塞尔·韦格利:《美国陆军史》,解放军出版社,1989年中文版。③ 莫里森等:《美利坚共和国的成长》,天津人民出版社,1975年版。④ [美国]拉塞尔·韦格利:《美国的战争方式》,纽约1973年英文版。⑤ Ｗ·米利斯:《美国军事思想》,纽约966年英文版。⑥ 杜普伊:《美国军事遗产》,纽约1956年英文版。⑦ 陈海宏:《美国军事力量的崛起》,内蒙古大学出版社1995年。
