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“中国式税务”是怎样成为“中国式税务”的？
中国税务政策历史沿革
作者简介：盛立中，经济评论员，香港岭南大学兼职教授“超国民待遇”的前世今生
众所周知，由于但凡未经人大正式立法的税收条例、草案、试行办法等，对外资企业一律不适用。因此，在上个世纪80年代初期，为适应外商在华投资的需要，我国专门颁发了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》两部法规（1991年两部法规合并为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》）。在这两部法规的设计中，由于涉及多种因素（比如吸引外资和国际惯例等），给了外商独资企业和合资企业很多国际通行的优惠政策，比如，费用扣除、折旧方法以及再投资退税等，从而形成了外资企业在中国享受“超国民待遇”的政策雏形。
需要说明的一点是，这两部涉外法规颁布实施的时间，早于我国1983年、1984年的那场税制改革。从这个意义上说，早期在华投资的涉外企业享受的是市场经济的待遇，而此时国内企业还处在计划经济向市场经济的转轨期，在税负上当时两者还不具有可比性。
另外，1984年的税制改革进一步强化并正式确立了涉外企业在税收上的“超国民待遇”。时年，考虑到优化投资环境和加大吸引外资力度的需要，国务院对在经济特区和沿海14个港口城市开办的涉外企业减征、免征所得税下发了一个文件。按照这个文件精神，在经济特区内开办的中外合资经营、中外合作经营、外商独立经营企业，从事生产、经营所得和其他所得，减按15%的税率征收企业所得税。在沿海14个港口城市的经济技术开发区内开办中外合资经营、中外合作经营、外商独立经营的生产性企业，从事生产、经营所得和其他所得，减按15%的税率征收企业所得税。其中，经营期在10年以上的，经企业申请，税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征所得税，第三年至第五年减半征收所得税。
外商的投资原本就集中在上述地区，其受益是显而易见的（从整体上讲，外资企业的税负只有内资企业的一半左右）。也就是以此为标志，国内外企业在一个不平等的纳税游戏规则下开始了长达20年的角力。
人们现在感觉外资企业享受的“超国民待遇”有失公平，而且这个感觉随着经济的发展变得越来越强烈。这个内外有别的所得税政策确实是1994年税制改革留下的一个后遗症。从当时的历史背景来看，这个问题在1994年的那轮税制改革过程中就已经有所考虑，财政部对内外资企业所得税的合并问题也进行过调研。但随后东南亚金融危机的爆发，使得当时我国周边的一些国家也开始了经济改革，并纷纷出台了一系列吸引外资的优惠政策，我们不得不采取相应的措施，所得税合并方案就此搁浅。当然，问题的关键还在于当时我国还没有那种“美元多得受不了”的感觉，世界真正把目光投向中国也就是近七八年的事情。
人们真正认识到这个问题的严重性，是在我国加入WTO以后。随着中国入世，众多行业、产业都已经市场化，问题自然就出来了。人们不禁要问，都在办企业，同样的经营项目、管理水平，凭什么我要比老外交更多的税？当然，在这个过程当中，不乏有些深感无奈的内资企业暗渡陈仓玩弄些合资的把戏，披上了洋装。
增值税类型的历史选择
增值税是法国为了改革当时旧的营业税于1952年创立的一种流转税。增值税只对流转环节上的“增值额”课税，消除了营业税“道道课税，税上加税”的税负累积效应，因而很快被众多国家效仿采用。目前，世界上已有120多个国家在实行增值税制。
国家规定的法定增值额和理论上的增值额可能不同，原因主要在于对外购固定资产的扣除规定不同，不允许扣除外购固定资产价款的增值税是生产型增值税；对购置固定资产按当期提取折旧予以扣除的增值税是收入型增值税；允许将购置固定资产价款一次性扣除的是消费型增值税。
生产型增值税对固定资产重复征税，不利于鼓励企业进行固定资产投资；收入型增值税的法定增值额最接近理论增值额，但折旧没有合法的外购凭证，给发票扣税带来了困难，缺乏可操作性；消费型增值税的法定增值额小于理论增值额，在一定时期内会影响政府财政收入，但会刺激企业投资。目前，欧美发达国家大多按消费型增值税征收。只有中国、巴基斯坦、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、巴西、多米尼加和海地等7个国家实行生产型增值税，其中多为经济欠发达国家。
在增值税类型的选择上，1994年的税制改革之所以最终选择了生产型增值税，源于一下几方面原因：一是税制改革的成本问题。也就是说，国家对税制的任何一项改革首先要考虑的是财政的承受能力问题，如果离开了这个大前提，改革也无从谈起。如果税改的结果增加了税收总量，政府乐观其成；反之，税制改革则难以推进甚至夭折。其次，国家还要考虑一个宏观调控能力问题，“看不见的手”对于中国特色的市场经济远非“妙方”。再次，从企业层面上来看，改革后税负加重，则阻力就大，如果税负基本保持稳定，这样的税制改革阻力就相应小一些。
显而易见，生产型增值税恰恰能满足以上的所有条件。原来工业环节的产品税的基准税率大概在5％左右，改生产型增值税后，企业流转税的总体税负也基本保持在4％～5％之间，这对企业和国家财政收入的影响最小，改革的阻力也最小；而由于生产型增值说的征税对象相对其他类型的增值税的税基宽大，对经济的影响较深，自然有利于国家对宏观经济的调控。
当然，1994年国家确定选择生产型增值税的一个重要因素在于当时的经济背景。上个世纪80年代末90年代初，在我国的经济运行中一方面出现了基础设施、基础产业薄弱，能源、交通、原材料供应紧张，投资结构、产业结构、产品结构与经济发展失衡的状况；另一方面，重复建设、盲目引进现象严重，小钢厂、小棉纺、小烟厂、小酒厂大量兴建，一些加工工业产品项目更是不顾及代价地大量重复引进。为解决上述问题，中央于1991年对固定资产投资开征了一个“固定资产投资方向调节税”。在这之前的1983年，国家为抑制基本建设规模还开征过一个建筑税，对那些无计划的超标准豪华建筑最高税率高达200％。
在这种情况下，如果选择消费型增值税，允许企业对外购固定资产价值及购入所负担的税金一次性扣除，无疑将会进一步刺激企业的投资冲动，显然与政府对经济中出现的投资过热而采取的宏观调控政策相左。毫无疑问，我国在1994年税制改革过程中确定采取以生产型增值税为主税种的流转税制是一种历史的选择。
当然，从现在来看，随着时间的推移，中国整个经济环境又出现了新的特点，生产型增值税的很多弊端也开始逐渐显露出来，比如重复征税和不利于科技进步等问题。
尽管如此，1994年选择生产型增值税仍然是一个一举两得的选择：一是有利于当时推行的宏观经济调控（抑制投资热），二是能保持原税负基本不变。如果离开了这个历史背景来讨论该不该对固定资产征税问题，显然失之偏颇。另外，在1994年的那轮税制改革中由于某些行业实行的营业税与增值税接轨的复杂性而没有在金融、保险、交通、建筑安装等行业推广增值税也留下了些许的遗憾。
税负居高不下的秘密
关于税收负担问题，可以从两个角度观察，一是宏观税负的比较；一是企业作为一个个体的横向比较。前一个指标参照于税收占GDP的比重，后一个指标则可以通过比较不同行业、不同经济类型的企业来完成。
从宏观角度比较，如果仅从税收收入这块来看，中国大陆地区的税负并不算高。这些年来我国的宏观税负一直保持在15％～18％，2004年税收收入在比上年增长25.7%、多收了5256亿元的基础上，宏观税负还不到20％，而大多数发达国家宏观税负一般在25％～30％，发展中国家低于20％的也为数不多。当然，这组数据如果用两个关联度非常强的因素去做一个修正，可能会得出相反的结论。
一是发达国家的税收中含社会保障这一块（我国的税收中不含），比如美国的税收总收入中就含着个人薪酬12％的社保税；而尤其重要的是，纳税人在缴纳税收后应该享受的政府服务尚不理想，也就是说，我们的纳税人在享受政府提供的服务方面，与发达国家相比有明显的差距。其次，我国税收之外的收费到底是一个什么样的规模，这是一个大问题。有人估计，目前全国的税外收费规模大概在1万亿元这样一个水平上，就是保守的数字也不会低于8000亿元，也就是说，时至2004年，税外收费的规模仍然占税收总额的1/3以上。如果用上述数据对我国目前18％的宏观税负做一个修正的话，肯定会得出一个惊人的结论：“税负”畸高，已经超过30％！
从企业这个微观角度分析，人们对税负的感受似乎更真实一些。目前的状况是国有企业税负比民营企业重，民营企业比外资企业重。不过，尽管民营企业、个体企业在缴税问题上可能会有一些水份，但面对地方政府的收费则很少敢有半点含糊。事实上，名目繁多的制度外收费大部分来自个体户、中小企业。个体户、中小企业的税费负担，超过大型企业和其他所有制企业。有些收费则带有明显的歧视性，比如对私营企业收取的工商管理费，同样是企业，为什么国有企业就不收？
行业及地区间税负失衡的原因
经济结构失衡是我国经济运行中存在的一个深层次矛盾，加快经济结构调整的步伐，推动产业结构优化升级，是当前我国宏观经济政策的主要目标之一。就我国目前经济现状而言，促使经济结构优化升级的主要途径，是加强对企业原有设备的更新和技术改造，增加对高新技术产业的投资。然而，我国现行的生产型增值税使得企业更新设备、改造技术和从事高新技术产业的增值税税负较高，建设这些项目的投资多于一般产业，投资成本增加，经营风险加大，影响了企业技术改造和投资的积极性，进而影响到经济结构的有效调整和优化。
另外，一些高新技术等资金密集型产业，由于外购固定资产比重大，所含增值税款不能抵扣，税负明显高于其他行业。同时一些自然资源开采和以矿产品为生产资料的行业，增值税负明显高于平均水平。而高科技企业由于大量的研究开发费用、技术转让费等无形资产以及科技咨询费用的投入不能抵扣进项税额，也变相地增加了企业的负担。
在所得税方面，高新技术企业的优惠政策制订的也不够科学。现行所得税对新技术企业的优惠主要是针对单位(如高新技术企业、科研院所)和科研成果，而不是对具体的科研开发活动和科研项目，对技术落后、急需进行技术更新的企业以及正在进行科技开发的活动缺少鼓励措施。而且，由于现行政策只对高新技术产业开发区内的企业实行优惠，对开发区外的企业，即使其属于高新技术企业，也很难得到优惠，使大量高新技术企业集中在东部地区的开发区内，而西部地区很少能受益于高科技产业，影响了我国产业布局的优化。
我国地区间经济增长与宏观税负水平存在不均衡性，具体表现为经济增长东高西低，宏观税负西高东低。这种税负差异是由于东西部地区产业结构和所有制结构的不同造成的，而税制结构和税收返还体制更加拉大了这种差距。
（一）产业结构差异的影响
随着我国三次产业结构的根本性转变，传统的轻重工业倒置关系也得到了扭转，但东、西部产业结构调整并不均衡。与东部相比，西部地区轻工业比重低14.1个百分点，重工业比重高14.06个百分点。我国现行的增值税采取生产型增值税，对企业购进固定资产进项税金不允许抵扣。西部地区的重工业比重大，重工业的资本有机构成较高，设备购置费用数额大，税收高征低扣问题明显。而东部地区的企业资本有机构成较为合理，产品附加值高，税负基本合理。由于地区间产业构成的不同，形成了东西部企业在增值税税负上的不平等。
（二）所有制结构差异的影响
目前施行的企业所得税对内资企业除基本税率外，有18%和27％的两档优惠税率，而这两档优惠税率主要是照顾规模较小的非国有企业。我国长期以来的经济发展战略，西部以国有大中型企业为主，东部经过近些年的改革，民营、股份制企业发展比较迅速，因而东部享受优惠税率大于西部。又由于内资企业、外资企业分别适用内外两套所得税制，外资企业优惠多于内资企业，而外资企业和外国企业主要集中在东部地区，因而形成了税收西高东低的格局。
（三）税收返还制度的影响
现行的税收返还制度以财政收入增长较快的1993年为基期，由于全国各地经济基础、经济发展环境及财力增长后劲差别较大，实行同一标准，忽视了西部地区的税收特点和财力匮乏的现实，进一步拉大了西部地区与东部地区的税负差距。税收返还在1993年的基础上逐年递增，递增数按增值税、消费税两税平均增长率的1：0.3系数确定，遵循累计原则，增值税、消费税达不到平均增长速度则扣减基数。即各省的增值税和消费税每增加1％，中央对该地的税收返还增长0.3％。这种基数法的操作方法，返还比例没有地区差别，返还数额的大小与地方财力的增长成正比，因而实际获得税收返还数额最多的还是东部地区。这使得1993年基数小的西部省区，为了保住基数，只得依赖于开发资源，又受制于投入短缺，只能生产技术含量低的产品，甚至出售原矿、原料。
