爱华网企业通过合并，可以迅速扩张企业规模，形成多样化经营的格局，使企业更具竞争优势。在企业合并的决策和具体实施中，税收是应该重点考虑的因素之一。税收筹划可以通过减少企业在合并业务中的税收负担，为企业整体经营与合并目标服务。在会计准则中，企业合并分为控股合并与吸收合并。企业所得税法对企业合并的定义是，企业合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个以上企业的依法合并。因此，税法上对于企业合并的定义，实际上相当于会计准则中的吸收合并，税法的定义将是本文讨论的口径。在企业合并活动中，选择合并支付方式是重要的税收筹划方式之一。 一、企业合并中的所得税处理 2009年财政部和国家税务局联合出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》明确了企业重组业务所得税相关业务的处理办法，企业合并业务也是该文件的重要规范内容：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 同时，该通知规定了特殊税务处理的条件，满足该条件则可以适用特殊处理。如果企业合并满足特殊税务处理一般条件之外，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以享受特殊税务处理：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；（3）可以由合并企业弥补的被合并企业亏损限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。在企业合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。 二、企业合并中所得税私筹划分析 在合并活动中，合并企业所选择支付方式的适当与否直接决定了被合并企业的合作态度，进而影响到合并重组的成功性。合并支付方式使多种多样的，一般包括三种合并支付方式：现金支付方式、股票交换方式、承担债务方式等。这三种合并支付方式在税务上分别有不同的规定，为税收筹划提供了一定的空间。 1.现金购买方式 以现金支付该买对价的方式，就税务而言，并不能带来抵减被合并企业亏损的好处。但是当被合并企业长期资产的公允价值大于账面价值时，可享受由于长期资产新的计税基础增加导致每期折旧摊销额增加而带来的税收利益。这种方式是对被合并企业及其股东税负最重的一种方式。首先，被合并企业向合并企业交付资产被看做资产转让，必须就资产转让收益缴纳企业所得税。被合并企业股东收到合并企业支付的现金则被视为取得转让其股权收入，应该缴纳所得税。 2.股票交换方式 合并企业获得节税利益的一个办法是利用企业合并中亏损抵减的有关的规定，但前提是被合并方必须有未弥补亏损。对于被合并企业股东而言，如果采用股票交换方式进行合并，可以获得延期纳税的利益，被合并企业收到股票时，被认为不产生实现资本利得，，这一合并产生的利得将一直递延到股东出售其收到的股票时才征税。就被合并企业而言，当合并的股权支付比例达到支付总额的85%以上时，就可以享受特殊税务处理的相关优惠。 3.承担债务方式 承担债务方式对于被合并方及其股东来说，是三种合并支付方式中税负最轻的一种。采用承担债务方式合并，被合并方的股东被视为无偿放弃所持有的旧股，被合并企业也不用计算资产的转让所得。因此，在这种合并方式之下被合并企业及其股东不产生纳税义务，不用缴纳所得税。对于合并方而言，被合并企业的债务转而由合并企业承担，因此，将造成合并企业未来的长期负担，有损其长期经济利益。 三、案例分析 A企业（被合并企业）是一家机械零件加工企业，2010年底资产总额5000万元，负债总额6000万元。有一条生产性能较好、技术先进的生产线（2007年12月31日购买），原值1000万元，评估值1500万元。A企业已陷入经营困境，很难持续经营。A企业是合并方B企业的主要供应商，为B企业供应主要的原材料。B企业经营状况与现金流量情况良好，有充足的现金支持合并业务。经A、B双方共同协商．提出如下三个合并方案以供AB双方决策： 方案一，B企业以货币资金1500万元只购买A企业技术先进的生产线，A企业宣告破产； 方案二，B企业承担A企业的全部债务，合并B企业所有资产，整体合并A企业； 方案三，重新注册一家全资子公司（以下称C企业），以A企业的先进生产线的评估价值1500万元为注册资本， C企业承担A方债务1500万元．净资产为０，B方购买C方，A企业破产。 下面，我们分别从A、B双方的角度分析进行分析。 首先是A企业的税负分析：
方案一，其实质属于固定资产买卖，相关税负如下： （１）流转税：生产线是2007年12月31日购买（新增值税条例实施以前），其进项税款购买时没有抵扣，应该按４％减半缴纳增埴税：1500万元×4%×50%＝30万元。 （２）企业所得税：企业处置非货币性资产，要确认资产转让利得或损失，该利得或损失应计入应纳税所得额，对企业所得税产生影响。该生产线的原值是1000万元，经评估的价值为1500万元，估价即为售价。因此，要按照差额500万元缴纳企业所得税，税额为500万元×25%＝125万元。 因此，应纳税总额＝30＋125＝155万元。（城建税与教育费附加暂不考虑） 方案二，其实质属于企业产权交易，相关税负如下： （１）流转税：按照税法有关规定，企业产权交易行为免征营业税及增埴税。 （２）企业所得税：根据相关规定，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为合并企业按公允价值转让及处置全部资产，不按资产转让所得缴纳所得税。A企业合并资产总额5000万元．合并负债总额6000万元，处于严重资不抵债的状态，净资产为负数，所以不缴纳企业所得税。 因此，应纳税总额为0。 方案三，其实质属于企业产权交易，相关税负如下： A企业先以性能先进的生产线的评估价值为注册资本，重新注册成立全资子公司，也就是以A公司的优质资产先分立出C公司，然后以B公司实现对C公司的并购，这样就将高税负的资产买卖行为转变成可以享受免税的企业产权交易行为，同时又不承担过多的经济压力。 （1）流转税：按照税法有关规定，企业产权交易行为免征营业税及增埴税。 （2）企业所的税： 首先，A企业以优质资产分立注册成立C企业后A企业破产，并不满足“分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动”的条件。因此，被分立A企业应视同按公允价值转让其被分离出去的C企业的资产，按财产转让所得缴纳企业所得税。分立企业接受被分立企业的资产，其评估增值部分将得到税法的认可，可按评估确认的公允价值确定计税成本。因此，A企业应按公允价值1500万元与账面成本1000万元的差额确认该生产线的财产转让利得500万元，缴纳所得税125万元。另外，C企业生产线的计税成本可按公允价值1500万元确定。 其次，C企业被B企业合并，不属于同一控制下的合并。被合并C企业应被认为是以公允价值转让资产给合并方B企业，公允价值与账面价值的差额为资产转让利得。但是，哟与C企业转让资产的场面价值与公允价值相等，所以，应纳税所得额为0，不用缴纳企业所得税。 因此，应纳税总额为125万元。 从被合并方A企业角度考虑所承担的税负：方案一为155万元，方案二为0万元，方案三位125万元。所以税负负担排序为方案二、方案三、方案一。 然后是B企业的经济负担能力分析： 方案一：B企业支付1500万元购买优质生产线，免于承担B企业的其他债务，也免于购买其他不需要的资产，但是支付1500万元现金会带来一定的经济压力。 方案二：B企业以承担A企业全部债务为代价，换取A企业的全部资产，但由于A企业资不抵债，经济上并不划算。 方案三：A企业分立C企业与B企业合并C企业，均不符合企业合并享受的特殊税务处理条件，B企业需要按公允价值１０００万元计入资产价值，同时承担负债１０００万元，可以享受债务抵税的好处。B企业只承担A企业一部分债务，而起资产与负债基本相等，这样B企业不用支付现金，没有资金是的压力。 从以上对B企业经济负担分析可知：方案三是首选，其次是方案一，再次是方案二。 从以上的分析可以看出，企业合并是一个关系各方利益的复杂的利益重组过程，是合并双方博弈协调的结果，该过程需要协调双方的经济利益和税收负担。 参考文献： 1．庞艳敏 杨成文.企业合并业务相关所得税处理(J). 全国商情：经济理论研究. 2010年 18期 2. 黄烨.企业合并业务的所得税筹划与处理研究(J). 财经界. 2009年08X期
