爱华网系列专题：《财会研究：财务会计研究前沿》
2004年，由IASB和FASB共同合作研究制定的IFRS3《企业合并》，实质上是全盘采纳了FAS141以及FAS142的有关观点，要求废止权益结合法，对商誉的处理改用测试减值法。 尽管美国及国际会计准则委员会都已经取消了权益结合法，但是这一做法至今还没有在全球范围内得到普遍的认同，例如日本会计准则委员会就已明确表示反对取消权益结合法。关于合并会计方法的优劣及适用性等问题的争论还将持续下去。 除了购买法和权益结合法以外，也有学者提出了“新起点法（Fresh Start Method）”。Wyatt（1963）指出，当参与合并的各方相对规模几乎很近（即等规模合并），事实上很难确定哪一方取得另一方时（通常这时合并成的实体在规模、营运范围和潜在盈利方面与参与合并的各方都非常不同），应以“新起点”为基础确认合并各方的资产：合并成的实体的资产应在合并日按照公允价值入账；合并成的实体开始营运时不应该有任何收入盈余。这一方法主要适用于公司改组，报告实体作为一个新机构出现的情况，此时双方的资产和负债可按改组日各自的公允价值计量。 1?1?2合并政策的演进与发展 公司股权结构的日益分散以及公司集团内部多层和交叉控股等关系的日趋复杂使得合并政策发生了重大的变革，从多数控制权到法定控制权，再到实质性控制权，可以发现“多数股权”（50%以上的股权）的标准逐渐被淡化，而“控制对方的财务与经营决策”的标准相反则愈显突出。
原先是否取得多数股权的量化标准一直被认为是判断合并与不合并的首要原则，而后才进一步判断持股目的是否在于控制子公司的财务和经营决策。根据这样的标准，在实务中可能出现持有的股权不足50%但在事实上拥有控制权的企业，在判断是否合并时不得不遵从取得多数股权的原则的尴尬情况。 于是，合并与否的界限逐渐从多数控制权向法定控制权过渡。它与多数控制权的最主要区别在于规定了当母公司只拥有一家企业的半数或半数以下股权时，如果：①通过与其他投资企业协议，掌握了50%以上的表决权；②根据法律文件或协议，有权控制该企业的财务和经营决策；③有权任命董事会或类似权力机构的多数成员；④在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票，那么它即被认为拥有控制权，可以予以合并。但是，这些都必须以母公司具有相关的法律文件或协议等客观可鉴证的法定证据为前提，这与事实上具有控制权是截然不同的。 1995年10月，FASB发布了《合并财务报表：政策与程序》建议准则的征求意见稿，到1999年2月又发布了《合并财务报表：目的与政策》? ?1995年颁布《合并财务报表：政策与程序》中的主题有两个：合并政策与合并程序，在“程序”部分建议将“少数股权”列入“股东权益”中，称为子公司的“非控制性股权”（不再称“少数股权”，是因为如果采用新的合并政策，控制性股权有可能是“少数股权”），以便与“控制性股权”相对应。由于这两个主题在征求意见中分歧很大，在1999年出台的《合并财务报表：目的与政策》中把“程序”部分的内容分开并推迟了，先集中解决合并政策问题。建议准则的征求意见稿。从这两者的有关规定可以发现，新准则将突破对要求拥有多数股权或具有法定控制权（在达不到拥有多数股权时）的规定，把合并政策扩大至“实质性控制权”。实质性控制权的最大特点就是引入专业判断的主观因素，只要股份制公司具备以下三个条件之一（或同时具备一个以上）就具有控制权，应予以合并：①在选举公司的管理机构中拥有多数表决权或有权指派其管理机构的多数成员；②在选举公司的管理机构中拥有巨大的少数表决权，同时不存在具有重大表决权的其他方或联合组成的其他方；③通过现在拥有的可转换证券或其他权利，单方面拥有在选举公司管理机构中的多数表决权，或有权指派公司管理机构的多数成员的，且这些可转换证券或其他权利在其持有者的选择下即可行使，同时，转换这些证券或行使这些权利的预期收益会超过其预期成本。
