爱华网系列专题：《财会研究：财务会计研究前沿》
（3）所有权理论。强调编制合并报表的企业对另一个企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。它认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，满足母公司股东的信息需求，而并不是为了满足子公司少数股东的信息需求。因此它主张采用比例合并法，即当母公司合并非全资子公司时，应当按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债和所有者权益，相应地，非全资子公司的收入、成本费用和净收益也按母公司的持股比例予以合并，公司间交易中未实现的利润按母公司的持股比例消除，在合并会计报表上，将既不出现“少数股东权益”，也不出现“少数股东损益”。由于这一理论违背了“控制”的实质，所以在实际应用中受到多数准则制定机构的限制。但是当一个公司由两个或两个以上的主体联合控制的时候，各方的控股比例差不多，无法确定单一的控股母公司，也没有少数股东，此时就可以采用比例合并法对联合控制主体的会计报表进行合并，这就是所谓的合营企业会计。因此，人们在讨论合并理论时，一般将比例合并排除在外。 在实务中，出现了一种将母公司理论与主体理论进行结合而产生的一种新的合并理论——现行理论（也称混合理论）。为了更好地将母公司理论、主体理论和现行理论进行比较，特列表将三种理论的特点归纳比较如下（见表1?1）。 表1?1合并理论的比较? ?本表转引自:Beams & Brozovsky & Shoulders，Advanced Accounting 7th ed 2000，中译本，储一昀译，上海财经出版社，第429页，另根据Beams & Anthony & Clement & lowensohn，Advanced Accounting 8th ed稍加修改。母公司理论主体理论现行理论合并财务报表的基本目的及主要使用者合并报表是母公司报表的延伸。合并报表是为母公司股东的利益并按此观点编制的合并报表是基于整个合并主体的观点编制的，且旨在提供给对合并主体有权益的所有方面合并报表反映了单一企业主体的财务状况及经营成果，但主要是为母公司的股东及债权人编制的（《第51号会计研究公报》第2段和第7段） （同母公司理论）(续)母公司理论主体理论现行理论合并净利润合并的净利润归属于母公司股东合并的净利润总额归属于合并主体的所有权拥有者合并的净利润归属于母公司股东 （同母公司理论）少数股东收益由母公司股东的观点来看，少数股东收益是费用。它是按照将子公司视为独立的法律主体来加以计量的少数股东收益是合并的净利润总额分配给少数股东的部分在计算合并净利润时，少数股东收益作为减项，但不是费用。相反，它是合并主体已实现的净利润在多数及少数股权之间的分配 （同主体理论）少数股权由母公司股东的观点来看，少数股权是负债。它是按照将子公司视为独立的法律主体来加以计量的少数股权是合并股东权益的一部分。其列报与多数股东权益同等重要少数股权是合并股东权益的一部分。将其列示为单独的一项金额，但是认为少数股东将不会因此披露而受益
（同主体理论）子公司净资产的合并母公司在子公司的净资产中所占的份额是母公司为此权益所支付的价格加以合并的。少数股权所占的份额是按账面价值合并的子公司所有的净资产都按其公允价值合并，此公允价值即根据母公司为其权益所支付的价格计算而得。因此，净资产的多数及少数股权都能统一计价子公司的净资产是按其账面价值加上母公司长期股权的投资成本超过其所获权益的账面价值的差额合并的 （同母公司理论）未实现损益（利得及损失）在顺销时，从合并净利润中100%地加以抵消；在逆销时，仅抵消母公司所占有的部分在顺销时，在确定合并净利润总额时，100%地加以抵消；在逆销时，将此抵消的金额在多数及少数股权间加以分配在顺销时，从收入及费用账户中100%地加以抵消；在逆销时，将此抵消额在多数及少数股权间加以分配（《第51号会计研究公报》第7段和第13段）
