爱华网系列专题：《财会研究：财务会计研究前沿》
（同主体理论）债务赎回的推定损益对于母公司债券的赎回，其推定利得及损失在合并净利润中100%地加以确认；但就子公司债券的赎回而言，其推定赎回的利得或损失，只确认母公司所占份额在合并净利润总额中100%地加以确认，并在赎回子公司的债券时，将其推定利得及损失分配给多数及少数股权在收入及费用账户中100%地加以确认，并在赎回子公司的债券时，将其推定利得及损失分配给多数及少数股权 （同主体理论）注：表中黑体字为本书作者加注。 近年来，FASB及IASB都有转向主体观的趋势。美国FASB在1995年10月发布的《合并财务报表：政策与程序》征求意见稿中有关“程序”的部分就明确规定：少数股权应列为“权益”的组成部分，可被称为子公司中的“非控制性股权”，以区别于应归属于“控制性股权的权益”，这充分表明了FASB试图向主体观的转变。 而IASB早在1998年修订的IAS22《企业合并》中就已经对母公司观进行了变革，要求对被购并的子公司的净资产全面按照购买日的公允价值计量，母公司观中的“双重计价”问题随即消失，这也反映了在计价问题上变革后的母公司观与主体观趋于一致。 随后，IASB在讨论对IAS27的改进时又提出，少数股权不符合《表报财务报表的框架》中负债的定义，代表的是少数股权股东对子公司权益的要求权，符合业主权益的定义，所以应作为业主权益项目列示在合并股东权益当中。尽管这只是在列报形式上的变革，但也正代表着母公司观与主体观在概念上的实质性差异已经消除，意味着IASB继IAS22《企业合并》（修订后）之后又进一步地转向了主体观。 1?2企业合并中公司间交易的抵消 1?2?1合并抵消的基本原理 一般而言，合并报表编制程序由以下几个步骤组成： 第一步：编制合并工作底稿。 第二步：将母子公司个别报表金额过入底稿中。 第三步：编制抵消与调整分录? ?调整与抵消分录是有区别的，比如确认少数股东收益等就属于调整分录，而抵消母公司长期投资及子公司股东权益等就属于抵消分录；而对于编制合并财务报表来说，分清两者间的区别则意义不大。因此，以后合并抵消与调整分录中我们不作严格的区分。并过入工作底稿。①调整母公司财务报表中的错误和遗漏；②抵消母子公司间的内部损益；③抵消来自子公司的投资收益和股利，从而将对子公司的长期股权投资调整为期初余额；④抵消母公司期初长期股权投资和子公司股东权益账户余额；⑤分配和摊销长期股权投资差额；⑥抵消母子公司间交易的对应账户——公司间应收与应付款项、公司间收入与费用；⑦确认少数股东收益和少数股东权益等。 第四步：计算合计数。 第五步：编制合并资产负债表和合并利润及利润分配表。
第六步：根据合并资产负债表和合并利润及利润分配表编制合并现金流量表。 其中公司间交易的抵消是核心。而在抵消过程中，依据不同的合并理论（母公司理论、主体理论或现行理论），母公司对长期股权投资使用不同的方法（成本法、不完全权益法或完全权益法），以及内部交易的流向不同（顺流或逆流），都会使合并抵消的会计处理存在差异。下面将分别进行阐述。 在对以上几种情形进行介绍之前，我们先要弄清公司间交易抵消的基本原理。公司间交易的抵消包括既要对交易中所形成的对应账户进行抵消，又要对交易中未实现的损益进行抵消；如果该商品已经向集团外的企业销售，表明交易中的利润（或损失）已经实现，则不再抵消交易中未实现的损益。下面通过实例来说明这一抵消的基本原理（以关联方商品交易的抵消为例）。 例1?1：珠江公司拥有S公司70%的股权，2003年珠江公司将成本为40 000元的A商品以60 000元的价格售给S公司后，出现以下三种情况：一是当年S公司将这批商品以80 000元的价格向集团外的企业售出；二是当年该批商品全部没有出售，全部形成期末存货；三是该批商品下一年售出。珠江公司按完全权益法对长期股权投资进行核算。
