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系列专题：《财会研究：财务会计研究前沿》
贷：主营业务收入80 000借：长期股权投资——S公司20 000 贷：主营业务成本20 000结转成本： 借：主营业务成本60 000 贷：存货60 000结转成本 借：主营业务成本40 000 贷：存货40 000汇总账户 借：主营业务成本20 000 贷：存货20 000表1?4的抵消分录中，贷方是用调减销售成本的办法来确认已实现的上期末存货未实现的利润。借方会计科目的确定比较复杂，它受销售方向、少数股权比例和母公司对长期股权投资所采用的会计方法（完全权益法或不完全权益法）的影响。这里借方登记“长期股权投资”，是因为珠江公司对长期股权投资采用完全权益法，同时，母子公司间的交易为顺销，只有满足这两个条件，才能按表1?4中的方法进行抵消。对于顺销和逆销，将在下一个小节中进行讲解。 另外，按完全权益法，当上一年未存货中未实现的利润本期实现时，要转回上年冲减的投资收益和长期股权投资。即： 借：长期股权投资——S公司20 000 贷：投资收益20 000 上面已经指出（见第二种情况），当母公司按完全权益法贷记“长期股权投资”时，母公司长期股权投资和子公司股东权益的对应关系已经不成立了，在上期存货完成销售时，通过借记“长期股权投资”将母公司长期股权投资调整到与子公司股东权益对应的水平。 1?2?2合并抵消的系统阐述 我们知道，合并报表的编制存在着两种基本理论——母公司理论和主体理论，再加上实务处理中出现的现行理论共三种。同时，在公司间交易的合并抵消中，又存在顺流交易和逆流交易两种情况。此外，母公司对长期股权投资又会使用完全权益法或不完全权益法。这样，在内部交易的合并抵消上，依据不同的合并理论，母公司对长期股权投资使用不同的权益法，以及内部交易的流向不同，都会使合并抵消的会计处理存在差异。下面我们将系统地介绍在以上各种情况下的合并抵消的会计处理。? ?《企业会计准则第33号——合并财务报表》中没有明确区分商品的流向——顺流和逆流，以及所依据的合并理论，同时期末编制合并报表前，在成本法调整为权益法时，也不对未实现的收益进行调整。因此，归纳起来，目前我国对关联交易的抵消是一种在以母公司理论为主的混合理论下，采用不完全权益法，不区分商品流向的一种做法。这样的结果很容易使学生对关联交易进行抵消的国际通行做法缺乏系统的了解。因此，这里我们介绍的是国际通行的一种做法。 1?顺销和逆销 在前面的例子中，是母公司将商品销给子公司，这种情况称为顺销；反之，则称为逆销。当母公司将商品销给子公司时，母公司的销售收入、销售成本及销售毛利都会因此而增加，但子公司未将该商品对外出售时，对子公司的净利润没有影响。因此，按完全权益法，母公司要将所增加的利润全部消除，其做法是同时减少投资收益和长期股权投资；在合并报表中，则是通过减少销售收入和销售成本来完成的。 不论是顺销还是逆销，母子公司间的销货与购货都应全额抵消；但当存在未对外销售的存货中含有未实现的利润时，母公司对长期股权投资按权益法的处理和合并抵消分录的编制，在顺销与逆销两种不同的情况下就会出现差异。在逆销的情况下，子公司单独的净利润中包括了未实现的利润，在计算少数股东收益时，就必须扣除子公司净利润中所包含的未实现利润；如果存在期初存货中包含未实现的利润，则应在长期股权投资和少数股权之间将未实现的利润加以分配，以更正前期期末存货中未实现的利润对长期股权投资及少数股权的影响。? ?将存货中未实现的利润在多数股东和少数股东之间进行分配不是依据的母公司理论，而是主体理论。 ?为了区分母公司自身的会计处理与合并抵消的会计处理，凡是合并抵消分录，我们一律标下划线。另外，在逆销时，母公司按其持股比例冲销其净利润（完全权益法）。下面将用实例进行说明。
