爱华网系列专题：《财会研究：财务会计研究前沿》
表2?1功能性货币的选择标准 经济因素宜于以母公司报告货币作为功能性货币的条件宜于以子公司当地货币作为功能性货币的条件现金流量直接影响母公司的现金流量，经常地汇回母公司主要是当地货币，不影响或很少影响母公司的现金流量销售价格对汇率变动有反应，由世界范围内的竞争决定对汇率变动基本上没有反应，主要由当地的竞争支配销售市场主要在母公司所在国，以母国通货标价主要在子公司所在的东道国，以当地通货标价理财财源主要来自母公司，或依靠母公司偿付债务主要表现为当地货币，通过当地的经营活动来偿付与债务有关的支出公司间交易经常而且是大量的既不经常也不是大量的 在我国现行准则中，也有类似功能性货币的规定。《企业会计准则第19号——外币折算》第五条规定，企业选定记账本位币，应当考虑以下因素： 第一，该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算。 第二，该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。 第三，融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。 在第六条中规定，企业选定境外经营的记账本位币，除上述因素外，还要考虑： 第一，境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。 第二，境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。 第三，境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量，是否可以随时汇回。 第四，境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期债务。 2?1?2折算方法的选择——折算或重新表述
如果某一国外主体（子公司）的经营活动不过是母公司经营活动的延伸，就像母公司直接从事这样的国外经营活动那样，它的功能性货币将是母公司的报告货币（本国货币），这样的观点可称为“母公司货币观点”。这样，依据母公司货币观点应选用时态法。当子公司或分支机构的报表不是以功能性货币计量时，其财务报表就必须以功能性货币重新表述（Remeasurement），即将原先的报表转换成按功能性货币进行编制的报表，在这一方法下，货币性资产和负债按现行汇率重新表述，其他资产和负债按历史汇率重新表述，汇率变动调整数计入当期损益。在另一种情况下，如果某一国外主体（子公司）的经营活动相对来说是自主的，并在某一外国（其所在东道国）形成一个整体而独立于母公司的经营活动，它的功能性货币往往就是当地货币（外币），也可能是其在经营活动中主要使用的另外一国家的通货（同样是外币）。这时，就要将以外币（功能性货币）计量的报表折算（Translation）成报告货币（本国货币或母公司所在国货币），这样的观点可称为“子公司货币观点”。依据子公司货币观点应选用现行汇率法。汇率变动的影响数列为股东权益的调整数，即其他综合收益。 第21号国际会计准则《外汇汇率变动影响的会计处理》（1983年发布，1993年修订）与美国第52号财务会计准则所持的见解是十分类似的，它对国外主体在业务经营和财务活动上的特点进行了分析，把国外经营单位区分为独立经营的国外实体和母公司经营活动的有机组成部分这两类。独立经营的国外实体应选用现行汇率法，母公司的国外有机组成部分应选用时态法。判断国外主体是国外实体还是母公司经营活动的国外有机组成部分有五项条件。这五项条件与本章前面列举的确定功能性货币的标准十分类似，这里就不再一一列出。 在以上的论述中，我们都把国外子公司的功能性货币说成是母公司的本国货币（当它是母公司的有机组成部分时）或其所在东道国的当地货币（当它是独立经营的国外实体时）。但在一些情况下，国外子公司的功能性货币也可能不是当地货币而是第三国的货币。这样，它的当地货币报表就要先重新计量为功能性货币（用时态法折算），然后再从功能性货币折算为本国货币（用现行汇率法折算）。综合以上三种情况，可以列示折算程序图，如图２?１所示。
