爱华网系列专题：《财会研究：财务会计研究前沿》
?在这一问题上，FASB和IASB都采取了比较慎重的态度，FASB突出了资产与负债中“获取或牺牲未来经济利益”这一条，即只要合约产生了“获取或牺牲未来经济利益”的结果，就应该进行确认。IASB则主要从诠释负债的定义入手，明确地把“合约”列为导致法定义务的事项，以满足“由于过去事项”所形成这一基本特征。更具体的讨论请参见常勋《财务会计四大难题》，立信会计出版社，2002。。 在会计计量上，计量属性的选择是一个关键问题。按传统的历史成本进行计量，金融工具或衍生工具的价值变动无法反映，因而在金融工具或衍生工具交易中所蕴含的巨大风险就不能充分揭示出来。按公允价值对所有的金融工具或衍生工具进行计量，从理论上讲应该是最好的选择。但这种做法却面临着两个难题：一是各种金融工具尤其是衍生工具的定价是一个非常复杂的问题；二是运用公允价值对所有金融工具的计量造成的利润剧烈波动会遭到实务界特别是经理层的强烈反对。 因此，从将金融工具或衍生金融工具的会计处理准则的制定提到议事日程，再到最终形成正式的准则，FASB和IASB都经历了一个相当长的过程，这在准则制定的历史上也是绝无仅有的。下面我们简要回顾一下FASB和IASB关于金融工具和衍生金融工具的制定历程。 1?IASC金融工具会计准则的制定情况 1988年，IASC和加拿大注册会计师协会（CICA）一起着手计划制定一项有效的金融工具确认、计量和披露的综合性会计准则。这一计划的结果就是：1995年颁布的IAS32《金融工具：披露和列报》和1998年的IAS39《金融工具：确认和计量》（2000年修订，2003年再次修订）。在正式准则颁布之前，是以征求意见稿的形式出现的，然后出台正式的准则和准则修订稿。从1988年到现在，IASC在金融工具会计准则的制定上，可以分为三个阶段，每个阶段公布的公告如下： 第一阶段：1988～1995年。 ED40：金融工具的会计处理（1991年）。 ED48：金融工具（全面取代ED40）（1994）。 IAS32：金融工具：披露和列报（1995）。 第二阶段：1995～1998年。 综合讨论稿：金融资产和金融负债的会计处理（1997）。 ED62：金融工具：确认和计量（1998）。
IAS39：金融工具：确认和计量（暂行准则）（1998）。 ED66：对IAS39的修订（2000）。 IAS39：金融工具：确认和计量（2000修订）。 第三阶段：1998年至今。 JWG（联合工作组）ED：准则草案和结论依据——金融工具及类似项目的会计处理（2000）。 ED：金融工具：披露和列报、金融工具：确认和计量（2002）。 IAS32：金融工具：披露和列报（2003）。 IAS39：金融工具：确认和计量（2003）。 下面对这三个阶段IASC的工作进行阐述。1988年5月，作为IASC成员之一的OECD召开了一次讨论会，提议设立一个新的国际性金融工具会计准则来满足金融发展和创新的需要。IASC在与加拿大注册会计师协会（CICA）合作制定金融工具会计准则的项目中，专门成立了一个“金融工具项目指导委员会”（SCFI），成员包括主要西方发达国家的代表，并由该组织负责金融工具会计处理的研究工作。IASC的初衷是制定一个综合性的金融工具会计准则，为此先后发布了两份征求意见稿ED40和ED48（取代ED40）。ED48中，虽然对金融工具的确认和计量等敏感问题采取了回避的态度，但该征求意见稿仍然遭到广泛的批评，所以，IASC采取了先易后难的做法，先制定有关金融工具的披露准则，因此，1995年，IASC先颁布了IAS32《金融工具：披露和列报》。IAS32的出台，标志着IASC关于金融工具会计准则的制定工作的第一阶段的完成。 1995年7月，IASC与证券委员会国际组织（IOSCO）达成协议，由前者完成一套被IOSCO认可并用于全球资本市场的跨国融资和上市的核心国际会计准则。这些核心准则当然包括金融工具会计（确认和计量）的准则，所以，仅有金融工具的披露准则是不够的。1997年3月，IASC和CICA联合发布了一份综合讨论稿《金融资产和金融负债的会计处理》公开征求意见，由于在公允价值计量（该讨论稿中建议对所有金融资产和负债都以公允价值进行计量）和未实现损益的处理上存在很大的意见分歧，IASC考虑到在1998年末将该讨论稿正式纳入核心准则中会存在较大的难度，因此，决定先在现实可行的基础上制定一份暂时的准则——金融工具：确认和计量（暂行准则）——作为权宜之计。期间，ED62是作为IAS39（1998）的基础而发布的；2000年6月，IASC又发布了ED66，对IAS39（1998）作了五处修订?后，IAS39（2000）正式发布。总体而言，这份准则所反映的是一种混合计量模式，即某些金融资产和金融负债是以公允价值计量的，某些则以成本或摊余成本计量，不同的计量模式取决于实体持有金融工具的目的。对金融工具按混合模式进行计量显然不是IASC追求的目标，由此，金融工具准则的制定进入第三个阶段。
