爱华网作 者：中央财经大学 MPAcc（会计硕士）瞿云华
关键词：平衡计分卡，顾客层面，财务层面，内部业务流程层面，学习与成长层面，业绩评价
内容摘要：从平衡计分卡的四个层面论述了业绩评价的方法，着重论述了其中的难点学习与成长层面和业绩评价，着重提出了对非财务指标业绩评价的一般方法。
1.平衡计分卡传承和发展由来
罗伯特·卡普兰《失去关联性：管理会计的兴衰》一书中，指出全世界公司组织当时使用的管理会计体系中存在两大缺陷。即标准成本体系在对单个产品和客户的利润水平进行衡量时造成严重偏差；传统的业绩衡量体系仅仅关注财务方面的指标，而没法衡量在采用平衡计分卡后那些驱动未来财务业绩的非财务指标。
首先，标准的成本体系在将间接成本和支持成本（管理费用）分摊到单个的产品、服务和客户时难以发挥作用。这样的错误分摊会在对单个产品和客户的利润水平进行衡量时造成严重偏差。卡普兰用作业成本法解决了这个问题，作业成本法可以把间接成本和管理费用精确分摊到使用这些资源的单个产品、服务和客户。作业成本法也可以将成本不按部门和责任中心计算，而是按照具体活动和流程计算。作业成本法虽然可以记录活动和产品的成本，但不能测量它们所创造的价值；对采用这些管理新方法之后所带来的能力提高无法量化衡量。
其次，传统的业绩衡量体系仅仅关注财务方面的指标，而没有衡量那些驱动未来财务业绩的非财务指标。卡普兰用平衡计分卡解决了这个问题。平衡计分卡提供了一个全面的衡量框架，一个能够将公司实力、为客户创造的价值和由此带来的未来财务业绩建立联系的框架。
所以，这两种途径——作业成本法和平衡计分卡实际上是两种非常不同但却互补的工具。有人说作业成本法是关于财务要素的管理，而平衡计分卡是关于量化的衡量。前者关注的是生产和为客户提供产品与服务等作业活动的成本，后者关注的是公司组织如何通过活动创造价值。
目前，平衡计分卡从最初业绩衡量体系成长为可以用于战略执行的考评和反馈体系，其观念是由哈佛大学教授罗伯特·卡普兰（Robert Kaplan）与诺朗诺顿研究所当时的最高执行长大卫．诺顿(David Norton)两位学者共同提出，他们根据几家多年绩效评价突出企业的评价方法，经过对其方法的反复研讨、演绎和验证，归纳出可以提升企业竞争能力及落实策略愿景的新财务信息反馈模式体系――平衡计分卡。
平衡计分卡以平衡观念来驱动组织绩效的量度，诉求的是企业内部绩效短期和长期目标之间的平衡、财务和非财务量度之间的平衡、落后及领先指针之间的平衡、外界和内部绩效层面的平衡等状态。
罗伯特·卡普兰和诺顿平衡计分卡的观念，是将绩效评估指标分为４个重要的层面：
（1）顾客层面：企业应先行找出市场和顾客之间的区隔，并将顾客面的核心衡量群（Core Measurement Group）与目标市场及顾客相结合，且帮助企业找出及衡量企业顾客面的价值计画（Customer Value Proposition）。
（2）财务层面：企业应针对其所处不同阶段的生命周期，有不同的财务策略，决定适合的财务衡量尺度。且企业生命周期可简化为：成长期、保持期、收割期３个阶段。当然，无论企业身处于何种阶段，都应配合收入成长与组合、成本降低／生产力改进、资产利用／投资策略等３个财务性议题。如此，企业在依自身所处的生命周期分析决定策略后，可根据其找出数个财务性议题所适合的绩效衡量指标。
（3）.内部业务流程层面：企业为满足股东及目标消费群的期望，必须确认其所创造的顾客价值的程序，才可有效地运用有限的资源。企业目前的绩效指标仍着重于改善现有的营运程序，虽然尝试增加品质、产出率、循环时间等指标，但还不是针对企业程序的整体概念。而平衡计分卡则有别于传统，建议企业应就完整内部业务流程价值链，其中包括创新程序、营运程序、售后服务程序，建立各种衡量指针。
（4）学习与成长层面：此层面的主旨在使平衡计分卡之前３项层面能顺利达成，实现企业长期成长的目标。并强调未来投资的重要性，但并非如传统的投资观点，仅仅偏重新设备、新产品的研究发展。虽然设备及新产品的研究发展是很重要，然而为了达到长期的财务成长目标，组织必须投资在基础结构上，包括人员、系统及程序，透过员工能力及信息系统能力的增强、激励及授权一致性的增强等３个主要原则，以建构学习与成长层面的绩效指标。
并依其层面分别设计出绩效衡量指标，而此绩效衡量指标可以自如地涵括整个企业所需要评价的信息。通过平衡计分卡可以将公司组织内部的策略及企业战略愿景结合在一起，并且，可以考评和衡量其完成的良莠。“平衡计分卡应该是一个沟通、告知和学习系统，而不是一个控制系统；一个适当的平衡计分卡只有一个目的，因为所有的指标都旨在实现一个整合的战略”。《平衡计分卡的评价方法初探》，财会通讯理财版2006，1
2.平衡计分卡的难点之一“学习与成长”层面
平衡计分卡的最后一个层面“学习与成长”，往往是组织面临改革是最棘手的部分。主要原因如下：
（1）无论是顾客层面、财务层面和内部业务流程层面的所有提高实际完成都必须由员工工作水平提高来承接，而员工工作水平的提高要由许多主观和客观；内部和外部的因素所制约。
（2）很多企业在平常营运稳定时，常存有一个很不应该的观念──认为教育训练是企业的负担，所以不愿多付出。正因为于平常不愿多花心思栽培员工，因此，在面临外在环境（竞争对手激增、顾客消费行为改变等因素）促动组织不得不进行变革时，员工因为长期处在同一个工作岗位上，没有机会学习其它的新观念与新做法，因而产生抗拒变革的心理。就因为如此，使得员工成为组织变革的绊脚石，追根究底，企业要付出更大的成本。
（3）员工工作态度是由员工的认识所决定的，培训是给员工更新知识；改变态度；传递信息；发展技能的最为有效的办法。教育训练是“学习与成长”的先前投资，在平时就该多给予员工教育训练的机会，不仅可以培养各部门的种子精英，而且在企业面临必要的变革时，这些平常就受到公司培育的这一群人将是疏通变革的关键人物。综上所述，培训和教育员工可以提高员工的工作技能和工作境界，是组织所有进步逻辑的传承点。只有有了这个前提，才能进行组织对于员工的绩效评核如操行、品德、工作效率、出勤差旅请假的多寡以及如何贯彻组织的命令……等。很多公司没有建立长远的接班人计划和人力资源培养计划，再加上业务骨干全部配备在一线的关键岗位上，面对新出现的市场机会，只能眼睁睁地看着市场被竞争对手拥有。
最后，学习与成长对企业是一个过程，而平衡计分卡亦只是反馈组织信息的一项工具。评价的目的是为了下一阶段的发展，是为了竞争能力的升级。
3.平衡计分卡的难点之二业绩评价
要科学地认识业绩评价，经过平衡计分卡的理论与实践的探讨和传承，业绩评价指标应该是人们可以有着不同的标准，平衡计分卡对资源的配置、管理和利用的合理性、有效性、科学性的审查、考量、分析和评价。
3.1平衡计分卡不同的发展时期不同的层面进行不同形式企业的业绩评价。
最初绩效管理的侧重于判断哪个上市公司有投资价值，传统的绩效管理集中在财务指标上，但资本市场上多次出现了公司年报盈利状况很好、之后业绩出现重大滑坡的案例。为了对财务指标好与投资价值低这一偏差做出合理解释，卡普兰和诺顿提出的平衡计分卡理念顺应了这个需要。
德勤曾经就平衡计分卡的应用状况作过调查，调查结果显示，内地香港侧重点各异。尽管内地企业逐步赶上香港企业的绩效管理，但两者在绩效管理的关注点上有明显差异。
（1）德勤会计师事务所分析说：与香港比较，内地企业在绩效管理上较注重顾客方面的因素，内地企业对客户的重视，可能是由于内地生活日益富裕，顾客对产品及供货商的要求不断提高。内地生产商也逐渐以顾客为主导，按顾客的品味提供所需的产品或服务，以迎合他们的需要及需求。
内地企业在评估绩效上较集中于财务方面的表现。这可能由于绩效管理制度在内地属于较新概念，受访企业仍处于推行初期。虽然内地企业在推行绩效管理制度方面尚在初期，但调查结果充分显示，内地企业愈来愈注重通过绩效管理借以提高在国内外市场的竞争力。内地企业必须进一步改善现行绩效管理及评估制度，通过一系列指标，掌握在业务表现及战略推行上的整体情况。
（2）而香港企业则较重视学习与成长的因素。香港企业尤其注重学习与成长，这可能是由于香港经济正在转型，从服务业为主的经济转为知识型经济，员工因此成为企业的重要资产；内地企业日益意识到投放资源发展人力资本的重要性，因为这会直接影响个别员工及企业整体的表现。”
3.2平衡计分卡非财务指标的评价
平衡计分卡包含四个方面。一是财务指标，此外三点为非财务指标，分别为客户、内部流程和企业创新与人员培养。平衡计分卡强调一方面追踪财务结果，财务指标依然重要；另一方面密切关注能使企业获得未来增长潜力的非财务指标。仅仅依靠财务指标衡量绩效管理，会使得企业长远盈利能力的开发力量不够。比如，房地产代理企业，在获得实实在在的回报前，至少要提前１－２年进行项目储备，但其前期付出的费用在当年的年报上显现的只是成本，而非业绩。
平衡计分卡并非认为财务指标不重要，而是需要取得一个平衡。“这就是取名为平衡计分卡的原因。短期收益与长期收益的平衡；财务指标与非财务指标的平衡；外部计量（股东与客户）和内部计量（内部流程、创新与人员等）的平衡”。
从对企业经营业绩的评估角度来说，财务指标仍然是最重要的，大致占到７０％—８０％的比重。要保证企业的长远发展，另外三点也得做好。还需要在另外三个评价指标上下功夫。一个完整的业绩管理体系，包括设立考核指标、确定目标、制定考核办法和薪酬激励政策四个方面。而平衡计分卡主要针对公司层面的指标设立，对于很细致的工作，理论并未提供，这使得平衡计分卡的运用，需要基于行业知识和专业经验来进行大量的细节设计工作。
平衡计分卡的评价指标实际应用会面临许多疑问，例如，评价方法是否科学，使其无法评深评透，是否会使评价流于形式；评价指标的非系统性，使其结果不具备可比性；评价内容不完善性，使其失去了坚实的基础；评价准备工作的不规范，使其丧失了运作的保证…等等。反映了当时我国理论和实务中对平衡计分卡应用的迷茫。随着平衡计分卡在国内企业的开展，及进一步的理论和实践学习。我们认识到平衡计分卡可以从实施单位的战略目标等处入手，也就是目标评价法――看有没有目标/目标是否明确/目标是否合理；再将目标/成果对照法评价；或者用事前事后比较法来评价找不到目标的评价方法；完成指标的用平均先进比较法继续对比评价；最后给定按照评分法综合评价成本收益法。如果非财务指标层面有一定的经济数据和信息可以采集和利用，可以用现代的经济评价方法如价值分析法、净现值/净现值率、内涵收益率和投资回收期等来测算评价。
目前中国企业的现代化企业管理正处于起步阶段，迫切需要借鉴国际上先进的管理思想和经验。作为一种先进的管理理念，平衡计分卡无疑为企业的科学化决策奠定了坚实的基础。
参考文献：
1 王平平 来源：财经时报2004-9-30《绩效管理衡计分卡发挥核心功效》
2. 罗伯特·卡普兰和诺顿译者刘俊勇孙微广东出经济版社《平衡计分卡》
3. 罗伯特·卡普兰和诺顿译者刘俊勇孙微广东出经济版社《战略地图》
4. 吴怡铭 CMA-China《组织变革管理指针 ──平衡计分卡（BSC）》
作者简介：瞿云华 中央财经大学 MPAcc（会计硕士）。
联系办法：北京市学院南路39号中央财经大学会计学院MPAcc办公室收转
邮编：100081 [email protected] ;[email protected]
主要发表文章：
《浅析市场障碍》，发表于河北经济学院学报98、12月版。
《尽快完善个体私营经济统计指标体系》，广东工商报，99年4月5日
《市场监管，理论先行》，广东工商报，99年8月16日
《法人治理机制论略》，福建论坛（经济理论核心期刊）99，11
《市场经济条件下工商管理人员素质再造研究》，当代经济研究（经济理论核心期刊）99，1
《平衡计分卡的评价方法初探》，财会通讯理财版2006，1
