爱华网随着经济的发展，国际投资活动逐渐增多，跨国公司得到了迅猛发展。跨国公司的出现，对于加强国际分工与合作、实现资源的有效配置起到了积极作用。但另一方面，也出现了一些问题，比如国际税收问题，而转移定价则是国际税收问题的关键。跨国公司往往利用转移定价来逃避税收、转移财富。
一、转移定价制
转移定价（transferpricing）是指跨国公司内部企业之间所制定的交易价格。转移定价对象包括固定资产、零部件、原材料、半成品、成品等有形商品，以及贷款、专利、商标、技术、管理、咨询等无形商品。由于内部企业之间的关系不同于一般独立企业之间的关系，其内部价格的确定往往服务于集团公司的总体利益，其中尤以避税为主要目的。
最常见的所得税避税方法是，通过调高低税率国家／地区（如香港）向高税率国家（如美国）的商品转让价格，调高香港公司的利润、调低美国公司的利润，在集团总体税前利润不变的情况下，达到集团公司总税负减少的目的。而BVI群岛、汤加、开曼群岛等“避税天堂”的零税率和极为宽松的监管环境，给低税率国家的业务亦带来了避税空间。对此，各国一般都对转移定价进行必要的规范，而税务部门对跨国公司转移定价进行税务调查则是转移定价规范的一个重要方面。
笔者在对部分生产型外资企业的审计中发现，这些企业的产品全部或部分外销时，其销售对象非常单一，基本是企业投资者在境外开设的由投资者控股的贸易公司，销售价格完全由投资者控制，对比国内同类产品售价或成本价，其下浮幅度较大，形成典型的不合理关联交易定价。如：某一生产不锈钢制品的A企业，产品全部外销给投资者在香港开设的公司，2004年度的销售额为3.8亿人民币，而主营业务的毛利仅为1500万元人民币，毛利率为3.9%，微薄的利润根本不足以补偿经营管理费用和巨额贷款形成的融资费用，该企业开业至今已累计亏损3000万元人民币，查阅其销售合同发现，对境外的销售价低于国内同类产品售价10%。另一生产航天胶片（国内无同类产品）的B企业，其售价仅为成本的80%，开业至今虽产销两旺，账面却出现巨额亏损，其产品全部销往设在“避税天堂”马尔代夫的享受免税待遇的公司总部，再以总部的名义销往世界各地，将利润留在避税港。外国投资者通过在境外的某些避税港（如开曼群岛、英属维尔京群岛等）设立境外销售公司，利用转移定价，将属于境内企业的利润抽走以逃避所得税的纳税义务。
安永会计师事务所（ErnstYoung）对全球转移定价进行的调查表明，转移定价是当前跨国公司面临的最重要的国际税收问题。他们通过对641个跨国公司的母公司（代表22个国家）和200个子公司（代表13个国家）进行调查，结果如下：
＊被审计的可能性非常大，所有的公司都将面临审计，但大公司被审计的可能性更大；
＊有形货物被审计的比例更大，但纳税人更关注于劳务和金融交易；
＊全球税务当局越来越关注劳务和无形资产；
＊知识产权和金融交易比其他交易更易导致转移让定价调整；
＊税务当局在约1/3确定有转移定价调整的案例中声称要使用其税收处罚权；
＊40%的转移定价调整导致双重征税；
＊仅有19%的转移定价调整被起诉。
长期以来，对转移定价的税务规范主要是事后调整，其缺点在于：税收收入不稳定；容易引起争议和征纳双方的矛盾；税务处理的不确定性和滞后性会影响企业的经营决策，造成对经济的过分干扰；调查处理时间过长，消耗征纳双方大量的人力、物力。面对转移定价的巨大避税潜力和越来越大的反避税风险，经验丰富的跨国公司开始通过“预约定价协议”（Advancedpricingagreement，APA）方法避免事后调查，或通过与会计账务并行的转移定价文档的建立以免在事后调查中处于不利地位。美国于1991年推出了APA，随后日本、加拿大、澳大利亚、西班牙和英国先后实行，新西兰和韩国也自1997年先后开始实行。领先的跨国公司也根据各国要求进行转移定价文档的规范管理，甚至指派专人负责相关工作。
二、预约定价制
预约定价制也叫预先认定制（preconfirmationsystem），指的是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审核认定后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一种制度。预约定价制的核心是企业与税务机关达成预约定价协议。而所谓预约定价协议（APA），经济合作与发展组织（OECD）1995年关于转移定价指南规定：“预约定价协议是这样一份协议：它在受控交易发生之前，为这些交易的转移定价预先确定一系列恰当的标准（如方法、可比数据等），且规定该标准将在一个确定的时期内有效。”
在预约定价制下，纳税人从事有关交易活动，必须事先将其和境外关联企业之间的内部交易和财务收支往来所涉及的转移定价方法，向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的依据，并免除事后税务机关对其转移定价进行调整。实质上，APA就是把转移定价的事后调整改为事先约定。其理论基础是，如果内部交易涉及国的税务机关均在事先审查认可了该交易的转移定价符合正常交易原则，它们便不会再对此交易的合理性怀疑，从而避免了事后审查与税务调整的麻烦，对各当事人均有极大的便利。
预约定价一般要经过如下几个环节：
1、研究阶段，跨国公司确定是否采用预约定价。
2、预申请，跨国公司与税务机关讨论预约定价协议重关于转移定价的建议，以确定是否继续申请APA。
3、正式申请阶段，申请时，纳税企业应报送有关资料，并就以前或现在的税收问题向有关主管当局作出解释，并以此作为纳税人向税务部门提出签署“预约定价协议”要求的一部分。这些问题与转移定价有关，而转移定价方法将成为预约定价的一部分。
4、评估和谈判，税务部门对纳税人报送的有关资料进行审定，特别是对转移定价方法的公平性、可比性进行评估。跨国公司与税务机关要就预约定价协议中有关问题进行谈判。
5、批准实施，双方就转移定价等问题达成一致意见，签订正式的预约定价协议之后，就付诸实施。税务部门将跟踪管理，了解转移定价是否符合关联企业的实际。纳税人应每年向税务机关提供APA的实施报告，并应保留有关的原始资料和会计凭证，以备税务机关检查。
6、更新修订，企业的生产经营如发生重大变化，原定的转移定价不再合适时，纳税人要及时向税务机关报告，申请作必要的修改。
采用预约定价制，税务机关将对关联企业转移定价的事后审计改为事前审计，对保护纳税人的合法经营和税务机关的依法征税都有好处。预约定价制的优点可概括为：
1、由事后调整改为事前规范，对公司采用的转移定价预先做出规定，能较好解决转移定价的滥用问题。
2、降低了税务机关对转移定价调整的不确定性。
3、避免了双重征税或双重不征税。
4、有利于企业进行经营决策，同时减少征纳纠纷，以避免税收对经济的过分干扰。
5、提高工作效率，降低征纳双方管理成本。
6、有助于协调当事国与当事国之间、税务机关与纳税人之间的矛盾。
7、有助于减少税务机关对转移定价的调查。
当然，预约定价也不是没有缺点。如：迫使企业披露敏感机密信息；在调整转移定价政策方面缺乏弹性；要提交大量文件和进行大量的管理工作，并需要专家，如美国实施APA要处理由多种专业人士组成的专门管理机构，其成员包括来自国际首席法律顾问联合会技术部门的律师、代理机构的经理和项目经理、经济学家、精通税收协定条款的分析专家；遵循和应用较为复杂，费时费力。另外，预约定价制对税务部门的管理要求和手段要求很高；同时，由于实施预约定价制收费较高，这就决定只有那些规模达的跨国公司才能够承受。事实上，迄今为止，美国实施成功的APA并不多。据安永会计公司对全球转移定价的调查，大约40％的受调查者对预约定价制不满意，他们认为预约定价协议过程太慢太麻烦，税务部门官员太官僚；有近45％的企业称在将来不考虑预约定价协议；已经签署过或正在签署预约定价协议的公司中，有24％表示不再使用预约定价协议。但总的来说，预约定价制不失为一种新型的转移定价税务规范的有效方法。
三、对我国实行转移定价制的建议
我国改革开放以来，外商投资企业逐渐增多，但是，一部分外资企业的外商投资者利用转移定价向境外关联企业转移利润进行避税。60％的在华外商直接投资企业自称是亏损，这与转移定价有很大关系。一些外资企业账面连续多年亏损但却不断增资。造成这种情况的原因是多方面，如我国税收环境不完善，税法执法不力等。但跟传统对转移定价事后查账调整也不无关系。尤其加入WTO后，加强国际税收管理，防止税收流失，保护国家利益就显得更为必要。预约定价制作为一种先进的转移定价制度，对我国无疑具有借鉴意义。
我国对转移定价的税法控制主要体现在1991年颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条及其《实施细则》第52条至第58条。此外，1998年4月国家税务总局根据上述立法及有关税收协定的规定，颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》以及2004年调整之后的规程，也是转移定价税务管理的重要法律依据，《规程》的内容在2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》和2002年9月国务院公布的《税收征收管理法实施细则》中得到了反映，其中包括了对融资的转移定价税法控制。
我国转移定价税制的指导原则“独立企业原则”与国际上通行的“正常交易原则”是一致的，其所采取的调整方法也是国际上通行的。国家税务总局《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发[1998]59号）第9条在关联企业业务来往的范围中界定了融资的转移定价行为，即融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，税务机关可以调整其应纳税额。同时，规程第29条对关联企业之间融通资金的利息参照正常利率水平调整中规定，调整时要注意企业与关联企业的借贷业务及与非关联企业之间的借贷业务，在融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等方面的可比性。对债权人向他人借入资金后再转贷给债务人的融资业务，可按债权人实际支付的利息加所支出的成本或费用和合理的利润，作为正常利息。另外，《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（1991年）第55条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第54条也规定：企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。
除了正常交易原则，我国税法对融资的转移定价也有量上的规定。在《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（1993）中规定，纳税人从关联方的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
综上所述，笔者认为，我国在税法上实际已经提出了预约定价机制。在实践中，也已有一些地方的税务机关采用这种方法。如：2003年4月，广州市国家税务局对外公布，该局对宝洁企业涉及境内关联企业间巨额免息融资问题依法进行了调整，调增企业应纳税所得额共5.96亿元，应补企业所得税8149万元，这是迄今为止广州市反避税调整单个案件补缴税额最大的案例。
但是，总的说来，预约定价制在我国税务实践中的应用并不广泛。究其原因，主要是：
第一、我国目前尚缺乏针对预约定价制的详细的操作性指南，造成有关税务征管部门无所适从。
第二、由于传统观念的惯性作用，税务部门习惯于传统的每年进行事后调整的做法，而不愿采取税企双方通过协商、谈判确定转移定价方法。
第三、缺乏相关能够胜任预约定价制的机构和人员，一般税务人员对预约定价制还相当陌生，更不用说去具体操作了。
对此，目前应做好一下几项工作：
1、借鉴外国先进经验，制定我国预约定价制度的具体操作程序，完善相关法规，规范操作程序及方法，减少随意性。特别是要对预约定价收费、申请文件、修订等做出具体规定。
2、设置专门管理队伍，建立能够胜任预约定价制业务的税务管理队伍。考虑到预约定价的专业性较强，涉及到税务、会计、谈判等诸多方面，可以考虑税务部门与会计师事务所等进行合作。
3、积极稳妥地推进预约定价制，避免使用不当给国家利益造成损失。从国外经验来看，实施预约定价制应当循序渐进，不能操之过急。如澳大利亚引进预约定价制在大公司共同参与下，反复研究，才制定出内容详细的转移定价和预约定价条例。可以先对发达地区规模较大的外商独资企业、中外合资企业进行试点，然后逐步推广到一般的企业集团。
4、税务机关加快信息系统建设，建立企业转移定价资料信息库，加强事中监控，并经常性地与企业进行沟通。在协议执行完毕后，应当对协议的执行情况进行必要的测试。
