爱华网内容摘要：个人所得税功能定位决定了我国个人所得税改革的方向，个人所得税肩负着调节个人收入差距的历史使命，既包括对个人收入的“纵向”调节，也包括对所有纳税人之间收入的“横向”调节，体现公平原则，应纳税额要与纳税能力一致，目前我国个人所得税的调节功能缺失，围绕该主题的改革也全面铺开，然而个人所得税的改革并不是无度的改革，还应该受财政收入功能的限制，因为在我国目前国情下，经济发展仍然是时代的主题。
关键词：个人所得税 扣除标准 平均税率 超额累进税率
一 引言
个人所得税是1799年英国政府为了筹备战争物资而开征的一种税收，发展至今已有几百年的历史，从其演进的历史过程来看，个人所得税在经济发展过程中有两大基本功能，即财政收入功能和收入调节功能，前者强调税收的效率原则，即个人所得税应以发展经济而增加税收收入为主要目标，后者强调社会公平原则，即通过调节个人收入实现再分配公平的目标，学界基本的观点是前者属于主要功能而后者属于辅助功能，但就两个功能的重要性来说是随着经济发展水平而不断变化的，原因很简单，存在问题的功能将成为主要矛盾而必须面临改革，我国1980年开始征收个人所得税，主要是为了维护国家税收主权而对外籍人员增收的一种税收，1994年在将“三税”合并的基础上的正式颁布个人所得税税法，从其功能上来看主要是调节个人收入。个人所得税发展至今，尽管其财政收入已经逐渐凸显出来，但就其调节功能却存在很多问题，并没有达到个人所得税制定是的预期目标，在前不久全国人大常委会初审通过了个税改革草案，个税减除费用上调至1500元，且在全国统一实行，9月27日全国人大在北京组织了立法听政，与会代表就其扣除额问题做了进一步讨论，由此个人所得税的调节功能正成为人们普遍关注的焦点，从新认识这一功能是很有必要的。
二 个人所得税调节功能的具体体现
从个人所得税税种设置的各个环节来看，其调节功能主要体现在三个方面：扣除标准、累进税率和税收优惠（减免）政策。
（1）扣除标准，我国个人所得税是按分类征收模式征收的，按照每个类别都规定了一定的扣除标准，扣除标准有基本扣除标准和专项扣除标准，前者是维持基本生活所需要的开支，后者是为了特定目的所做的扣除，个人所得税所规定的扣除额指的是基本扣除，扣除标准通过两种方式调节收入，一是扣除标准的大小，扣除标准是在应纳税额的基础上减除基本生活费用，其大小决定了个人所得税征收覆盖面和适用税率的级次从而决定了一个人要不要纳税和纳哪个级次的税；二是扣除标准是否全国统一，统一性与否决定了各地区间纳税人纳税额的异同，从而横向调节了各地区减收入的差异。
（2）累进税率，累进税率是指纳税人的平均税率税随其收入的增加而增加的一种税率，可分为全额累进和超额累进，前者是以应纳税额总量为税基，后者以应纳税额增量为税基，在条件相同的情况下前者累进性高于后者，另外对于一些有扣除标准的比例税也具有一定的累进性，本文所讨论的累进税率仅指平均税率随收入增加的税率，累进税率主要也通过两种方式调节收入，即边际税率和级距（级次多少）的设置，边际税率设置与初始税率及最高税率高低有关，边际税率越低最高税率越高越有累进行；级距涉及到级数多少和每级的长短，级数越少，级距越大，累进性越强，累进性越高则调节力度越大。
（3）税收优惠，税收优惠政策的调节功能主要也有两种情况，第一种是规定了一些不包括个人所得额项目，当个人所得额中包括这些项目时，在计算个人所得额是可以扣除这些项目，也即前面所指的专项扣除（严格意义上讲这种扣除应包含在上述扣除标准中的，但我国税法把这点放在税收优惠中）；第二种税收优惠指的是通常意义上的优惠，即是在税目中设置一些可以抵、减、免得项目，使得在项目内的纳税主体少缴或不交税以达到调节收入或引导消费的目的，其设置具有选择性，与扣除标准的不同在于税收的抵、减、免是以直接减少纳税人的应纳税额为目的的，而扣除标准主要是减少应纳税所得额，前者更直接更有效，但同时也更违背税收的中性原则，因此税收优惠政策的选择应该谨慎，我国个人所得税税收优惠主要涉及到税收的减征和免征，主要涉及到一些国计民生和外籍人员的福利，立法权一般集中在中央政府，地方无权自行制定相关的优惠政策。
三 个人所得税调节效应的现状及评析
我国目前的个人所得税采用的是分类征收的模式，对工薪所得、个体工商户生产经营所得等，实行超额累进税率，对劳务报酬所得超过一定数额的，实行加成征收。其中工资薪金实行的是标准扣除额为800得九级超额累进税率，最低税率是5%最高税率是45%，对个人按规定比例缴付的四金可以在税前扣除（专项扣除）。实践中部分城市根据自己的支出水平对标准扣除额做了相应的调整，广东省的广州、深圳为1600；苏州为1200，上海1400；北京1200，我国2004年税收总量为1737.05亿元，其中个人所得税117.25占总税收的6.75%，其中工资薪金占54.13%，城镇居民可支配收入中76%来源于工薪，全国年工资收入25万元以上的高工资收入者占工薪所得项目纳税人数的0.37%，缴纳的税款占工资、薪金所得项目收入的10.8%。
尽管地方擅自出台标准扣除额标准没有法律依据，但其存在说明有其存在的合理性，标准扣除额扣除得的是基本生活开支，其思想是作为基本生活开支的收入不纳入征税范围。这些城市都是经济最发达的城市，其人均基本生活支出已经超过800，各个城市的各自为政加大了城市间的收入差距，应为根据个人所得税立法原则要求高收入多缴税，低收入少缴税，发达城市擅自提高扣除额必将使得这些城市的居民少纳税，违背了税收的公平原则，但如果这些城市不提高扣除标准，则必须把部分居民的基本生计开支纳入征税范畴，这也违背了个人所得税的立法原则，因此提高全国的扣除标准成为了必然的选择，也势在必行。
从上数据来看，工资薪金在个人所得税所占的比重较大有其合理性，原因在于个人可支配收入中工资薪金所占比重较大，可见工资薪金比重较大并不一定意味着个人所得税调节功能的丧失，由“全国年工资收入25万元以上的高工资收入者占工薪所得项目纳税人数的0.37%，缴纳的税款占工资、薪金所得项目收入的10.8%”可以看出工资薪金发挥了很好的调节功能，然而我国收入分配差距的确存在且正在拉大，2004年我国基尼系数已超过0.465超过了国际公认的警戒线0.4到达危险的边缘，这种差距反映在税收上是高收入群体中的税收流失现象严重，收入较高的群体中大多是个体生产经营者或承包承租经营所得，而这部分税收占总个人所得税得比总一个是在减少一个是比重较小，造成这种现象的根源是我国个人所得税是分类征收的，高收入者可以且也有动机分散收入合理避税，因此采用综合征收模式和降低边际税率才是增加高收入个税比例的有效方法。四 个人所得税调节功能的改进与其应受到的限制 我国个人所得税要发挥其调节功能，但其优化过程必须受到个人所得是的财政收入功能所局限，其立法过程也要受税收中性原则的束缚，因此个人所得税的调整应该是一个渐进的改革历程，而不可能放任无度。（1）调整个人所得税扣除标准。考虑到我国城镇居民实际生活支出水平提高，我国将调整个人所得税扣除标准，官方公布的数据为1500，考虑了城镇居民实际生活支出水平、税收政策效应和财政承受能力，但在9月27日的听证会上与会代表普篇认为这一标准仍然过抵，要求上调至1600甚至2000以上，笔者认为扣除标准上调至1600比较合适，因为考虑到税基的覆盖面问题，扣除标准不可能过高，只要略大于基本生活费用即可，而根据统计资料2004年全国城镇在岗职工年平均工资为16024元，城镇居民年人均消费支出为7182元，按人均负担率1.91计算，城镇职工年人均负担家庭消费支出为13718元，每月为1143元，具体包括衣、食、住、行等方面的开支。从地区结构看，2004年东部地区城镇职工人均负担的家庭消费支出为1381元/月，中部地区为929元/月，西部地区为1012元/月。在考虑到广东省已经实行1600标准，根据人消费心理的刚性原则，如果降低扣除标准从而多缴税，纳税人会明显感觉到福利的下降，综合考虑可以确定扣除费用为1600。研究表明费用扣除标准的提高是可以增加税收调节功能的，如表一所示，当扣除标准为1600时，低收入群体的平均税率减少而高收入群体平均税率几乎不变，这样可以减轻低收入群体的纳税负担，而不增加高收入群体的。
扣除标准应该选择“一刀切”，这既体现经济公平也体现社会公平，经济公平原则要求税收应该减少对经济行为的干涉，“一刀切”提供了“机会均等”机制，使得所有的经济体都在统一的“游戏规则中竞争；社会公平要求收入高者多缴税，收入低者少缴税，如果允许地方根据自己的收入水平变动扣除标准，经济发达地方必然会相对提高扣除标准从而少缴税，这对于经济不发达的地方是不公平的。同时，全国统一扣除标准，有利于人才在全国的自由流动，也有利于为中西部地区经济社会的发展创造公平的税收环境，也符合国际通行做法看。
（2）实行综合征收模式。我国个人所得税采用分类征税模式，势必会使税收征管更加困难和效率低下。但是，在我国目前的情况下，完全放弃分类所得课税模式也是不现实的，这样做可能会加剧税源失控、税收流失。因此，将现行个人所得税制改为混合所得税模式，既有利于解决征管中的税源流失问题，又有利于税收政策的公平。按照混合所得税模式要求，可对不同所得进行合理的分类，可以分为劳动所得和非劳动所得分别征税，从应税所得上看，属于投资性的、没有费用扣除的应税项目，如利息、股息、红利所得、股票转让所得、偶然所得宜按分类所得模式征税；属于劳动报酬所得和有费用扣除的应税项目，如，工资薪金、劳务报酬、生产经营、承包承租、稿酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让等项目，可将不同性质的各项所得求和，扣除法定的费用后，按统一的累进税率课征，以实现税制的公平和效率，确保征收的明确简便，降低征收成本。
（3）降低最高边际税率，建立符合激励相容机制的个人所得税。根据激励相容机制理论最优的个人说得税税率应该是倒“U”型，过高的边际税率不但使高收入者有偷逃税的动机还可能挫伤其产出的积极性，研究表明工资超过5000的人其劳动工供给是有弹性的（于洪，2003），且税着收入的增高其弹性也在变大，对其征收过高的税会减少劳动供给而选择更多的闲暇，另一项研究表明级次过多调节功能上并不一定优于级次较少的税制（陈玉琢，2002），因此从简化税制和激励劳动供给的角度考虑我们可以减少税率的级次和边际税率而增加级距，一般认为我国边际税率最高级次在30%（张清，2004），诸多国家的征税实践表明，降低税率不但不会减少高收入群体在整个税收收入的比例，反而会增加其税收收入的比重，因此边际税率的下降并不以味着调节功能的减弱，相反会促进调节收入功能的发挥。如下表，前者是在实行分类综合征收模式下的税率设置，后者是在综合征税模式下。
五 简短结论
我国个人所得税设置应该是一个成功的税种，其一度很好发挥了收入调节和财政收入功能，但随着我国经济发展状况改变，对其中一些不合时宜的地方需要加以改进，目前来说最主要的是提高扣除标准，从本文对个人所得税调节功能效应分析来看，费用扣除标准的提高并没有“杀富济贫”之意，也并不主要是为了实现公平纳税，只是按照税收立法理念的一个小的调整，个人所得税更好的发挥其收入调节功能还必须注意两个问题。一个是指数化问题，上述分析只是静态的考察了个人所得税的调节功能，而没考虑通货膨胀因素和物价的变动，事实上我国正处于经济周期的波动时期，名义工资的提高会出现税率自动“爬升现象”，加大纳税人的税负，为了减少物价变动及通货膨胀对税收调节功能的扭曲现象必将严重，有必要在我国建立指数化扣除标准。还有一个问题就是要想真正通过税收调节收入差距问题，个人所得税的作用是有限的，须与其他一些制度相结合将才更有效，如财产税和遗产税的增收，可以弥补个人所得税是按照个人取得的收入纳税而非纳税能力征税的弊端，再次调节收入的差距，还有如保障，转移支付等一些配套措施，因为这两点改革涉及到我国税法外其他领域的改革，在我国推行受到较大的制约，所以本文在此仅作改革的考虑因素，尚不作为改革的方向。
参考文献：哈维.S.罗森，《财政学》，中译本，中国人民大学出版社2003版
于洪，《中国税负归宿研究》，上海财经大学出版社2004版
财政部注册会计师考试委员会办公室，《税法》，经济科学出版社2005版
郭庆旺，《公共经济学评论》，中国财政与经济出版社
陈玉琢，《论个人所税税率的累进性》，《现代经济讨论》2002.12
张青，《激励相容机制下的个人所得税设计》，《税务研究》2005.6
http://finance.sina.com.cn/nz/zzfgzsds/index.shtml
