爱华网在中国，大家较耳熟能详的日式管理，莫过于以“精益生产”(JustInTime：JIT)为代表的丰田生产管理体系。然而，实际上在日本国内及欧美各国，日本创始的管理会计制度——“目标成本管理”（targetcostmanagement）所受到的重视并不亚于JIT，近年来更有日益重要的趋势，甚而有超越JIT的说法；那是因JIT仅为生产阶段之一的生产管理制度，而目标成本管理则是进入生产阶段前的各阶段降低成本与利润管理的综合性经营管理制度。
笔者通过清华经管学院李志文教授的成本管理的理论学习，以及在中国一家自主品牌的汽车企业管理咨询实践，把对目标成本管理的应用心得和方法与大家共享，共同讨论，希望为中国民族汽车企业的更好发展贡献一点力量。
实施目标成本管理的意义
第一、当前中国汽车行业面临日益激烈的竞争，这要求汽车厂商降低和控制产品开发成本和制造成本。激烈的竞争主要表现为以下三个方面：
首先，厂家扩产相对过热，产能相对过剩，市场竞争激烈。发改委统计，2006年初整车生产能力达到800万辆，加上在建的220万辆，年内产能将突破1000万辆，但准备投资的规模还有1000万辆。2005年毕马威发布报告指出，目前全球汽车产业产能过剩水平约为25%。
其次，汽车产品的生命周期缩短。汽车市场竞争激烈，顾客的需求越来越个性化和多样化，汽车产品的生命周期不断缩短，由过去的10年缩短到目前的4-5年，产品收益期缩短，公司推出新产品的速度越快，就能先于竞争对手替换现有产品和占领市场。
最后，新车上市的时间不断缩短。汽车企业在如何缩短产品开发周期上面临严峻挑战，信息技术的应用和协同开发等精益产品开发思想方法的应用，汽车产品开发周期不断缩短，行业的平均水平由过去的36个月缩短为24个月，产品价格相对产品成本不断下降，产品毛利率下降。
第二、传统的成本管理面临越来越大的压力和挑战。传统的成本管理方式主要体现为生产过程中的成本控制，即一个新产品，首先是设计图纸，然后进行生产，在生产过程中通过提高生产效率、降低采购成本等各种手段来达到降低成本、进行成本管理的目的。传统的成本管理更多的是对生产过程和生产结果的核算。
由于产品成本的80％在策划设计阶段几乎都已确定，因此，若等产品设计制造完成后再从事改善，不但可能需花费额外的成本，且降低成本的空间有限，尤其在自动化已趋普及的今日，进入制造阶段后，可改善的空间与成果更是受到限制。
第三、在产品规划设计阶段实施目标成本管理的意义。这里主要谈以下四点：
1、有利于企业竞争。中国汽车市场不断出现的降价风潮，利润被市场一层层剥离，价格竞争实质演化为成本的竞争，因此，各个汽车企业需要不断降低成本，为消费者提供价廉物美的产品。
2、有效控制产品成本。由于约80%的产品成本在规划设计阶段几乎都已确定，因此有效的成本控制应发生在产品规划与设计阶段，从而在源头上对产品成本进行控制。
3、是产品开发流程的重要内容。在产品开发流程程中，实施目标成本管理是产品开发管理工作中不可缺少的重要内容，必须通过各项管理活动来保证目标成本达成。
4、学习和借鉴先进汽车公司经验。许多汽车公司，例如：丰田汽车、日产汽车、通用汽车、福特，在规划设计阶段对成本进行了有效的管理和控制，经验值得学习和借鉴。
丰田公司目标成本管理模式介绍
根据丰田公司的定义，目标成本管理是从新产品的基本构想立案至生产开始阶段，为降低成本及确保利润而实行的各种管理活动。英文主要为targetcosting或targetcostmanagement，翻译成中文为目标成本管理或成本企划。
目标成本管理起源于20世纪60年代初期丰田新产品开发和产品更新换代之中。第一次世界石油危机之后，由于日本汽车公司采用目标成本管理有效解决成本降低问题，以物美价廉的产品占领市场，成为市场竞争的胜利者。目标成本管理是日本汽车公司成本管理模式的核心和精华，以汽车工业为先导，目标成本管理在日本许多行业中得以推广、发展，日本丰田、日产、松下、日立、东芝、夏普、佳能、卡西欧等皆已采用目标成本管理，欧美通用汽车和福特也已导入成本成本管理。
目标成本管理体现的管理思想：成本是管理决策的结果（Costsdonotjusthappen,theyaretheresultsofmanagementdecisions），对于汽车企业来说，成本控制不是始于生产，而是始于新产品策划设计阶段。
丰田公司的目标成本管理主要步骤和活动：
1）在新产品规划中确定目标售价。
丰田汽车的全新改款通常每4年实施一次，目标成本管理于新型车上市前3年左右即正式展开，目标售价作成新型车开发提案中的主要内容之一。
每一车种(如：Corolla、Camry等)设一负责新车开发的主任工程师，负责产品目标成本的达成，组成一跨职能的开发团队共同开展两年多的目标成本管理，团队成员包括来自设计、生产技术、采购、业务、生管、会计等部门的人员。
经由与业务部门充分讨论（考虑市场动向、竞争车种情况、新车型所增加新机能的价值等）后制订目标售价及预计销量，目标售价不仅要参考当时的汽车价格水平和竞争对手同类产品的价格，而且还要预测到新产品投放市场时市场上产品价格变化和竞争对手在价格上可能发生的变化。
2）对照目标利润和估计成本确定成本管理目标。
参考丰田公司长期的利润率目标来决定目标利润率，再将目标销售价格减去目标利润即得目标成本（targetcost）。透过累计法计算出估计成本（estimatedcost），即在现有技术、管理水平下，不积极从事降低成本活动下会产生的成本在开发新车时不可能全部都会变更，故为有效的估计成本，则以现有车型的成本加减变更部分的成本差额来予以算出目标成本与估计成本的差额为成本管理目标，即透过设计活动所需降低的成本目标值。
3）运用不同分类方式将成本管理目标分配到设计部门和零部件。
将成本管理目标细分，按车子的构造、机能分别分配给负责设计的各个设计部，设计部为便于掌握目标达成活动及达成情况，将成本管理目标更进一步地按零件别予以细分。除按功能类别分类，并按成本费用类别(材料费、购买零件费、制造费等)区分成本。
并不是各设计部一律均降低多少百分比，而是由主任工程师根据以往的实绩、经验及合理根据等，与各设计部进行数次协调讨论后才予以决定。
负责目标成本管理的人员都是有着丰富实践经验的专家，他们从事成本管理之前，通常要在设计、工程、采购、生产、销售等部门工作，具备丰富的一线工作经验。
4）产品设计和VE活动中落实成本目标达成。
成本企划目标细分至各设计部后，各设计部即开始从事设计及VE（valueengineering，即价值工程学，是指通过分析调查产品的机能与价格，用最少的成本支出达到最合适的产品功能的产品开发的科学方法）活动。对设计部门来说，其目标不仅是要设计出符合顾客需求并具良好品质及机能的产品，且同时必须达成其成本目标。至于中间过程是要通过降低多少材料费、加工费等来达成目标，则由各设计部视其创意工作而定。设计部门根据零件目标成本及其他相关部门提供的资讯制成“试作图”，再根据试作图实际试作。
丰田与成本管理有关的主要有财务部内的成本管理课及技术部内的成本企划课，前者为制定目标利润、估计自制零件的价格，是负责全面财务预算控制的部门；后者则是负责成本预估、确认设计部门目标达成活动的情形、为负责VE活动的部门。成本企划课针对试作出的车子估计其成本，若估计出的成本与目标成本间仍有差距、未达目标成本，则各部门协力实施VE检讨，依照检讨结果对试作图加以修正；再根据试作图实际试作、估计其成本、未达目标成本则再实施VE、修改试作图。（通常反复3次）
5）生产准备及进入量产执行目标成本和制订新基准成本。
进入生产准备阶段，采购部门开始进行外购零件的价格交涉，并根据正式图进行最终试作，成本企划课执行最后成本估计以确认已达目标成本。目标成本确认达成，产品方能进入量产。约进入量产阶段3个月后，检视目标成本的实际达成状况，进行成本企划实绩的评估，至此，新车型的成本管理活动正式结束。
达成的目标成本是制造阶段的基准成本的基础，达成的目标成本成为估计下一代新车型成本的起点。
目标成本管理的优势和劣势：
优势：市场导向与公司利益计划结合；在策划设计阶段就对成本加以管理；分配成本降低目标到部门，责任明确；不同职能部门的人共同参与配合。
劣势：设计人员压力过大；公司内各部门之间协调增多；实施过度可能导致供应商疲惫。
中国汽车行业竞争日益激烈、自动化日趋普及、进入制造阶段后成本可改善的空间日愈受限的环境下，目标成本管理所具有的优势就非常值得中国汽车企业学习和借鉴，中国汽车企业应建立适合自身发展的科学的成本管理模式，迅速地降低成本，应对瞬息万变的竞争市场。
国内自主品牌汽车企业A公司的成本管理现状
A公司历经四十多年的发展，特别是在1990年以后保持高速成长，A公司成为国内领先的商用车和MPV制造企业。2005年A公司在中国汽车企业排名第9名，其中轻型卡车排名稳定第二名，MPV国内销量前三名，客车底盘连续11年行业排名第一。A公司的技术中心是整个公司技术开发和技术创新的主体，拥有辉煌业绩：国家认定的企业技术中心；博士后流动站；拥有专利32项；承担国家火炬计划项目4项，“863”计划项目2项；科技成果获奖10项。
可以说A公司的发展高速度和产品研发与技术创新方面是有目共睹的，但其在产品竞争和产品成本管理方面也出现了以下主要问题和困惑：
1、市场需求和配置需求不清，导致成本工作管理难以开展
2、没有科学规范的流程确定目标成本和分解目标成本
3、产品开发中的成本责任主体不明确，设计人员成本压力不足
4、产品开发过程中对供应商成本的管理尚不够深入和细致，对供应商具体制造成本的信息掌握不全
A公司目标成本管理建议方案
通过对丰田公司目标成本管理的不断研究，结合A公司的企业实际状况，在调整完成A公司研发组织设计，产品规划和产品开发流程设计基础上，与A公司相关成本管理人员不断沟通研讨后，经过一个多月的时间，制定出适合A公司的目标成本管理方案。方案主要包括以下三部分内容：
第一、A公司的目标成本管理的阶段划分和主要活动：
1、规划阶段。本阶段主要活动包括预测产品的目标价格和预计销量；预定产品利润指标；获得产品的目标成本。
2、策划阶段。本阶段主要活动包括在做出产品VTS表后，估计各总成成本，获得产品估计成本；估计成本减去目标成本，可获得成本管理目标值；签订合同时产品成本有＋5％偏差。
3、设计阶段。本阶段主要活动包括在做出产品SSTS表后，估计各零部件成本；将成本管理目标分解并下发给设计部门；各设计部即开始从事设计及VE活动，落实目标成本；制定零部件采购策略和采购计划。
4、验证阶段。本阶段主要活动包括对试制车成本测算，若测算出的成本与目标成本间仍有差距、未达目标成本，则协力实施部分设计和VE，依照修正结果对试作图加以修正，保证量产时达成目标成本；根据成本作性能优化。
5、量产准备阶段。本阶段主要活动包括确认已达目标成本后根据试行图进行最终试作，采购部门开始进行采购，执行和检查目标成本的实际达成情况；对成本管理进行总结和评估，总结的成本数据作为制造阶段的基准成本。
第二、产品规划团队和产品开发团队成员的组成，产品成本的分解明细，以及目标成本管理的产品成本对应项。目标成本管理不是也不应该对所有的成本项都进行管理，在A公司主要是制造成本。
第三、各阶段成员的成本管理职责。在描述A公司各阶段的流程后，明确规定团队成员的成本管理职责。
1、规划阶段
营销代表职责：目标细分市场中现有竞争对手产品价格/成本分析；预测新产品投放市场时竞争对手产品所处的生命周期阶段，以及在价格/成本上的变化；预测未来市场上的新产品目标售价和销量。
财务代表职责：根据公司提出的利润要求，确定新产品的利润率和目标利润等指标；确定新产品目标成本；进行新产品项目经济可行性分析；编制新产品项目预算。
采购代表职责：收集竞争对手产品采购情报信息；制订新产品采购策略；提供新产品主要配置的采购成本数据。
技术代表职责：分析竞争者技术发展趋势，预测新产品开发的技术要求；符合整车性能的主要配置说明，新配置增加的价值；预测新产品开发周期。
2、策划阶段
成本代表职责：组织开发经理和工艺代表估计变动总成件成本；计算新产品估计成本和成本管理目标值；审查估计成本的合理性。
财务代表职责：自制总成件的成本估计；进行新产品项目经济可行性分析；编制新产品项目预算。
采购代表职责：外购总成件成本估计；初步制订新产品采购计划。
技术代表职责：做出产品VTS表；负责估计变动总成件成本。
3、设计阶段
成本代表职责：组织开发经理和工艺代表估计变动零部件成本；审查估计成本的合理性，编制新产品估计成本明细表；组织分析产品成本和功能，将成本管理目标值和目标成本分解到零部件；跟踪和监督成本管理目标值和目标成本在设计活动中落实。
财务代表职责：自制零部件的成本估计；项目研发费用帐套建立和统计；项目核算、财务评估。
采购代表职责：外购零部件成本估计；将外购零部件的目标成本和（或）设计告知供应商，协力供应商达成目标成本；制订新产品采购计划。
技术代表职责：做出产品SSTS表；负责估计变动零部件成本；将成本管理目标值和目标成本分解落实到设计部门和设计人员；负责设计活动中达成成本管理目标值和目标成本。
4、验证阶段
成本代表职责：组织开发经理、采购代表、工艺代表对试制车估计成本；比较试制车估计成本与目标成本，分析差距原因；平衡各零部件的成本管理目标值和目标成本，跟踪和监督对部分设计进行重新设计和VE活动的目标成本达成。
财务代表职责：项目研发费用统计；项目核算、财务评估。
采购代表职责：参与试制车估计成本，从采购方面分析试制车估计成本和目标成本差距原因；对部分外购件进行重新谈判，协力供应商达成目标成本。
技术代表职责：试制车估计成本，从设计、制造工艺方面分析试制车估计成本和目标成本差距原因；组织对部分设计进行重新设计和VE活动，达成成本管理目标值和目标成本。
5、量产准备阶段
成本代表职责：组织开发经理、采购代表、工艺代表对试作车估计成本，确认达成目标成本；组织对项目的成本管理进行总结和评估，总结的产品成本数据作为制造阶段的基准成本。
财务代表职责：项目研发费用总结；项目核算、财务评估，为上市定价做准备。
采购代表职责：参与试作车的成本估计；总结外购件成本数据；正式进行零部件采购，确定采购价格。
技术代表职责：参与试作车的成本估计。
