爱华网摘要：外商投资企业通常通过转让定价进行避税，转让定价问题不能仅从名义税负的高低来思考，一切影响企业成本和收益的因素都可以引起外商投资企业做出理性的转让定价避税方式和方向的选择。本文通过对珠海市外商投资企业纳税能力和税收流失规模的评估，认为解决税收流失问题应从完善外部环境和转让定价的调整及稽查方面入手提高转让定价避税的成本。
关键词：纳税能力，税收流失，转让定价，避税
作为追求利润最大化的企业，通过转让定价进行避税是一个理性的选择，而且，这一现象普遍存在于跨国公司和外商投资企业的公司决策和行为中。在研究转让定价问题的时候，学者们发现，不同国家和地区的税负差别是造成转让定价避税的直接原因，但还存在逆向转让定价避税问题，即外资企业往往也会通过从税负低的地区向税负高的地区进行资产转移避税。学者们通常还以为我国存在的外资企业转让定价即属此类。
珠海市作为经济特区，享有经济特区特有的税收优惠措施，这些优惠措施至少保证了珠海市的税负水平相对于其它地区的优势地位。然而，这种优势地位并没有避免转让定价行为的产生，而且，逆向避税行为从来没有停止过，这就要求珠海市必须从政策上加强税收监管和投资环境建设，以确保税收优惠政策在促进珠海经济发展上发挥更好的作用。
一、珠海市外资企业纳税能力分析
评价企业的纳税能力可以通过两个指标：一是每百元销售收入所产生的利润，其值越大，说明实际纳税能力越强；二是每百元增加值所产生的增值税，其值越小，说明名义纳税能力越小。本文通过数据的横向与纵向比较来分析珠海市外资企业主要是外资工业企业纳税能力。纵向比较是将各所有制企业2003年和2005年的数据进行比较，横向比较是将2006年各所有制企业的数据进行比较。
图1：2003年珠海市工业企业分经济类型经营指标对比图
数据来源：珠海市统计年鉴2000—2003
图2：2005年珠海市工业企业分经济类型经营指标对比图
数据来源：珠海市统计年鉴2003—2005
表1：2005年珠海市各所有制企业的经济指标占工业经济的比重
资料来源：珠海市统计年鉴2004—2006
从图1、图2和表1可以看到：
1、2003年—2005年各类所有制工业企业的名义纳税能力都比较低。虽然国有工业企业在2003年纳税能力一度表现的比较突出，但每百元增加值产生的增值税却一直较低，甚至到了2005年表现为负值。外商投资企业的纳税能力已知都低于平均水平。
2、2005年，各类所有制企业的纳税能力和2003年相比都有不同程度的下降，外资企业的下降副度比较小，只有0.2。
3、2005年国有及国有控股企业虽然是亏损状态，但增值税缴纳却保持较强的劲头（虽然比重上仅占0.07%，但相对来说已经很高了，因为2005年国有及国有空股企业的数量仅有5家）；外资工业企业虽然已经占到全部工业企业销售收入的43.14%和利润总额的44.33%，缴纳增值税的比例只占38.42%。这种现象也从侧面反映了外商投资企业享受“高度”税收优惠和存在偷漏税的可能。
我们还可以通过税收负担率与税收弹性系数的分析发现同样的问题。
税收负担是衡量一个国家或地区纳税人因纳税而承受的经济负担程度，通常量化表现为税收负担率，即税收收入占名义GDP的比重（本文中考察税金总额占工业生产总值的比例）。它是衡量国家、企业、个人对创造的国民收入分割份额确定归属的指标，其实质体现了国民收入分配中国家与纳税各方的分配关系。
表2 2001—2005年珠海外商投资企业税收负担率与税收弹性系数比较
数据来源：珠海市统计年鉴，2000—2006年。
如表2所示：珠海外商投资工业企业的税收负担率呈现逐年下滑的趋势。正如《2004年广东工业运行分析》[1]中指出：“三资”企业的超国民待遇，特别是在税赋方面的优惠，使内资企业在竞争中处于不利的地位。全省工业的税负水平为3.0%，在各经济类型工业中，国企税负水平最高，税负率达6.7%，“三资”工业税负水平最低。完善公平竞争环境的建设，应是入世后过渡期内的主要工作之一，应考虑抑制引资“饥饿症”，择机取消外商投资企业超国民待遇[2]。
税收弹性是指在现行税法和税率下，税收收入变化率与经济增长率（本文中采用工业生产总值增长率）之比，是税收收入相对于国民所得的弹性，反映的是一个国家或地区税收收入增长对经济变化的反应程度。
税收弹性系数如果超过1，表示税收增长或减少要快于经济增长或减少，可以称为高弹性；如果小于1，则表示税收增长或减少要慢于经济增长或减少，可以称为低弹性或是无弹性。在税收实践中，各国设计税制时都尽可能地体现弹性原则，一般情况下税收弹性值应稍大于1，即在经济增长状况下税收应能基于法律自动增加或自然增收。表2中列出了珠海外商投资工业企业2001—2005年税收弹性系数的数值。我们从表中可以得出以下结论：
珠海市外商投资工业企业税收收入弹性始终偏低，2002—2005年四年平均数为0.44，表明珠海市外商投资工业企业的税收收入增长要显著慢于其工业生产总值的增长。
由以上分析可知，外资企业极有可能存在严重的税收流失。准确估算税收流失的具体规模,对于把握税收流失的现状,指导税收流失治理工作,维护税收与经济秩序,增加财政收入,发挥政府利用税收手段对市场进行宏观调控,都具有十分重要的意义。也将对评估转让定价避税规模有重要的评估作用。
二、珠海市外资企业税收流失规模评估
关于税收流失的规模估算,目前国内外大致存在四到五种不同方法。我们认为对珠海市外资企业税收流失规模的估算采用税收收入能力测算法较为科学和合理。
这种方法的基本思路是将按照税法有关规定和标准应该征收的税收额视为税收收入能力，把它与实际征收的税收额相比较，其差额便为税收流失的规模。可用公式表示为：
T1＝Y×T－T0
其中，T1为税收流失额；Y为法定税基；T为法定税率；T0为实际征收额。
珠海市外资企业税收流失的总额应包含企业交纳的所有税种流失的总和，但由于对一些小税种的流失规模进行估算时所需要的相关数据比较难以收集，因此我们主要进行增值税和企业所得税这两大税种流失情况的估算。
（一）增值税的流失规模测算
从理论上讲，工业企业增值税的应税能力应该是工业企业所贡献的GDP与增值税标准税率的乘积，然后扣除法定支出后的余额。此处的GDP我们可以用外资工业企业的年工业增加值（当年数据）来近似替代。另外，根据专家的研究[3]，我国目前增值税的各种法定优惠减免约占税收收入的15-20%，本文按照20%的最高比例扣除。于是得出以下公式：
增值税应税能力＝工业增加值×17%×（1-20%）
增值税流失额＝增值税应税能力－实征额
根据《珠海市统计年鉴》所提供的统计数据，由上述公式可以求得2002年至2005年珠海市外商投资工业企业增值税流失情况如图3所示。
图3：珠海市外商投资工业企业增值税流失情况图
图示说明：增值税流失额的单位为千万元。
数据来源于珠海市统计年鉴2000—2006。
从图示可知，珠海市外商投资工业企业的增值税流失规模是在不断扩大的，虽然，从相对比例来看，这一比例相对低于广东省的平均水平（79%），但应该看到，这一流失率也是在以递增的趋势发展的（2006年的税收流失率在56%左右）。因而，对涉外企业的税务监管将是不可放松的。
（二）企业所得税的流失规模测算
按照现行企业所得税法规定，珠海市享受经济特区的优惠政策，凡在珠海投资设立的外商投资企业，均减按15％税率征收企业所得税（特别规定的除外）。另外，由于我国针对外商投资企业所得税的“两免三减半”、再投资抵免等优惠减免措施很多，因此此处的扣除比例设为40%。于是得出以下公式：
企业所得税的应税能力＝利润×15%×（1-40%）
企业所得税流失额＝企业所得税应税能力－实征额
根据2000年至2006年《珠海市统计年鉴》所提供的统计数据，由上述公式可以求得2000至2005年珠海市外商投资工业企业所得税流失情况如图4和表3所示。
表3：2000年—2005年珠海市外资企业税收流失估算表
数据来源：珠海市统计年鉴，2000—2006年。
图4：珠海市外商投资工业企业所得税流失情况图
数据来源于珠海市统计年鉴2000—2006。
通过上述的测算与分析可以看出，珠海市外商投资工业企业增值税、企业所得税流失情况十分严重，仅根据上述两个税种的分项计算和加总，珠海市外商投资工业企业2002年—2005年各年的税收流失规模就分别达到45.38、72.16、134.97、173.26千万元。实际上，目前珠海市工业企业税收还包括产品销售税金及附加（城市维护建设税、教育费附加、消费税、资源税）、个人所得税等，整体税收流失量会更大。
在《我国税收流失的测算分析与治理对策探讨》（贾绍华，2002）一文中，“非农物质生产部门分经济类型税负比较表” 采用了“税收征收率=缴纳税款/营业额”的测算方法，数据处理方式为：工业的分经济类型销售收入，只有全部国有及规模以上非国有部分，规模以下的大量乡镇工业企业、个人工业生产者等,只有合计产值而未分经济类型,根据实际情况,将前者的一部分归于集体，一部为私有，后者全部为私有，一并归入其它项。参照这一方法，我们大致估算[4]出2000年—2005年珠海市工业企业的税收征收率分别为2.85%、2.36%、2.95%、2.34%、1.88%和1.93%。通过它与珠海市外商投资工业企业的税收征收率之间的比较，可以对珠海外商投资工业企业整体税收流失进行估算。
上述估算数据只是对珠海市外商投资工业企业“公开经济”税收流失规模的测算，虽然不能完全准确反映税收流失的实际，但也在一定程度上揭示了目前税收流失的一些基本情况。虽然珠海工业近年持续快速增长，带动了外商投资工业税收的快速增长，但同时税收流失的绝对量在不断增加，税收流失率也在波动中攀升。总体来说珠海外资工业企业的税收征管形势不容乐观。
（三）税收流失与转让定价避税
一般说来，不少跨国公司都在想方设法将本应属于中方的利润转入其集团内部。跨国公司在中国建立子公司有多种方式，主要可分为中外合资公司和外商独资公司两种。在中外合资公司里，中方合作伙伴并不包含在集团利益版图里，不是集团的一部分，在合资公司能创造的利润固定的情况下，根据在合资公司里双方共同分担收益和风险，跨国公司一般都想办法将合资公司的整体利润尽可能转移至母公司，或者全资子公司，以实现集团利益最大化。
由国家统计局“利用外资与外商投资企业研究”课题组完成的一份关于外资的研究报告表明，在所调查的亏损外商投资企业中，约2/3为非正常亏损，这些企业通过转让定价避税给我国造成的税款损失达300亿元。而我们在研究珠海市的外商投资企业的相关资料时发现，从2000年开始，虽然税收流失的绝对额在增加，但从相对数目来看却是在减少，绝对数目的增长速度在呈现出递减的趋势，但这并不说明，珠海市的税收流失状况有所缓和，因为，和这一状况相伴随的是珠海市外商投资企业的税收征收率远远低于广东省的平均水平（2.75%）。而且近几年（2004年—2006年）珠海市规模以上外商投资企业的亏损率一直在35%左右，年均亏损额达13.75亿元人民币，如果仍然按照2/3的非正常亏损水平计算的话，这些企业通过转让定价避税每一年给珠海市造成的税款损失将达1.98亿元。这是从直接的统计数据中测算的结果，如果分析异常情况，比如2003年在税收征收率继续保持低水平的情况下，在外商投资企业利润水平急剧下降的情况下，外商投资企业的企业所得税的流失额却为负值（即没有产生税收流失的同时却产生了实际征收额大于应征数额的情况）。
因而，我们推断，这样的亏损水平存在有“偷梁换柱”的嫌疑，从母公司高价采购原材料和零部件是外资公司“偷梁换柱”的一大法宝。比如一家日资汽车零部件企业从母公司采购原材料，其采购价比中国同样的原材料高出数十倍。外方从母公司高价采购原材料和零件，再以低价向母公司出售产品，从而把利润转移到母公司，加大中外合资企业的成本，减少中外合资企业的利润。而且，由于珠海地理位置临近港澳，许多外商投资企业还通过价格转移将实际收益汇往在香港澳门等避税型离岸金融中心注册的企业，而境内外商投资企业本身却长期处于亏损状态。
因而，我们进一步推断，珠海市存在如此高的税收流失规模，与外商投资企业的转让定价存在很强的相关性。但问题是，通过转让定价方式进行避税一般情况下企业要通过对不同地区的税负高低进行权衡，一般情况下，企业的利润转移不会转向税负较高的地区。但通过对珠海市主要外资来源地税制结构的研究，我们发现，作为中国的经济特区的珠海，由于实施了诸多吸引外资的优惠措施导致企业的实际税负[5]远远低于外资来源地（按照前文的分析大概只有9%左右）。因此，珠海市外商投资企业转让定价避税问题还不能单从税制的角度来研究。我们认为，一切影响企业成本和收益的因素都可以引起外商投资企业做出理性的转让定价避税方式和方向的选择。
三、税收流失的防范：珠海的对策
综上，珠海市之所以存在转让定价避税现象，是因为外资企业认为在珠海投资的实际税负高于理论水平。既然在珠海客观地存在逆向转让定价避税，那么，对于企业主体来说，实行转让定价避税的机制就是这种行为带来的收益（避免的风险）要大于其所带来的成本（失去的优惠待遇）。因而，防范转让定价避税，避免税收流失要在完善税收环境的基础上一方面加强税务监管，另一方面优化投资环境。
（一）完善外部环境提高转让定价避税成本
转让定价避税目前在我国主要表现为逆向转让定价避税现象，避免逆向避税要从完善外部环境入手，在保证已有的低税负基础上提高避税成本。由于逆向避税的外部原因中很多涉及到国家层面的政策，比如外汇管制、税收制度等，因而，对于珠海市而言完善外部环境主要应该在国家层面的政策基础上优化地区环境，包括税制环境和投资环境。
1、优化税收环境
完善并优化税收环境主要应表现在完善税收优惠政策，避免税收优惠的散乱导致逆向避税的可能。可以从以下几个方面入手：
第一，完善税收法规，使税收优惠制度化、规范化，杜绝政策上的随意性。针对我国涉外税法还存在的漏洞，根据国家有关法律，结合珠海实际，制定地方性条例，对利用外资的投资项目、规模、环境、方式，以及鼓励投资、技术引进等优惠予以明确规范，遏止优惠攀比、导致地区间优惠差异的现象；同时增加限制性条款，规定外商投资企业在一定期限内须有一定经济效益，才能享受税收优惠待遇。
第二，加强涉外税收优惠的引导作用，把涉外税收优惠与珠江三角洲产业倾斜政策结合起来，依照国家鼓励的外商投资项目优先次序，实施不同程度的优惠措施。比如，2003年广东省“三资”工业企业中，电子行业的工业生产总值（当年价）达到4688.76亿元，达到制造业的第一位，销售收入达到4593.57亿元，实现利润159.94亿元。但正是这个享受税收优惠最多、产值最高的“支柱产业”，其对增值税的贡献却是相形见绌，其增值税与工业增加值的比例是5%。因此，应该进行税收优惠政策的优化，使其对不同税负的产业起税收调节的作用。
第三，建立税收优惠的制约机制，保证我国涉外税收优惠发挥积极有效的作用。我国税收法制尚不完善，珠海市应在法律权限内,结合利用外资的客观需要，制定出具有预见性、针对性和操作性强的税收优惠监控法规，从外商投资项目的可行性研究、立项、批准、验资、注册、变更、注销等环节实行有效的监控，加大反偷、漏、避税的力度,维护税法的严肃性和完整性。同时，应对现有批准的项目履约情况作一次全面的清理，提高外商对合同的履行率；强化对外商投资企业的宏观管理和引导。
2、优化投资环境
优化投资环境是降低企业外部成本的一种宏观措施，因而，从某种意义上说，优化投资环境是降低企业实际税负的有效方法。所以，通过优化投资环境进而体高逆向避税的成本（或降低逆向避税的收益）不仅有利于巩固并提高现有税收优惠政策的有效性，也将在很大程度上降低由于逆向避税带来的税收流失。
首先，规范政府行为，优化市场秩序。良好的市场秩序是企业发展的关键，因而，珠海市应进一步划分市场与政府的边界，一方面保证市场秩序的正常运行，另一方面，保证政府提高为市场服务的效率。即一方面保证政府真正并完全退出竞争性领域，另一方面减少行政审批程序。
其次，进一步减轻外商投资企业的负担,优化投资环境。在减轻负担方面,重点在于规范收费。要严格执行国家和广东省规定的收费项目和收费标准,实行“一个账目,统一收费,分账管理”的办法,对现有各类收费要进行全面清理,取消不合法收费。加强和完善对水、电、燃料等公用事业价格和土地有偿使用的管理,推行公用事业价格听证制度,建立成本限制机制。在优化投资环境方面,必须进一步完善投资环境,努力提高政府的服务质量并规范其行为,建立健全法律法规,推进社会信用的普及。
最后，通过建立技术创新机制提高技术创新能力；通过建立创业服务中心来加速科技成果转换；采取有效措施改善创业人才集聚环境条件，形成人才聚合效应。技术创新环境和人才聚合效应是企业发展重要的软环境。这一点已经被珠海市近两年的发展所证实，即随着高新技术和高校的发展，珠海的在吸引外资等方面的竞争力明显加强。
（二）转让定价的调整及稽查
在对转让定价调整时,税务机关可参照国际惯例对其进行调整并据以征税。
1、在商品交易价格方面的调整及稽查
在商品交易价格方面,可以按下列顺序所确定的方法进行调整及稽查:
独立市场价格法。企业在交易环节、交易数量以及其他交易条件相同的情况下,将货物销售给无关联的第三方企业时的成交价格为独立企业间的成交价格。它实际上是市场标准在转让定价调整过程中的具体应用。
再销售价格法。是以关联交易的买方将购进货物再销售给第三者企业时的销售价格( 再销价格)扣除合理利润后的余额为独立企业成交价格。这种方法实际上是比照市场标准在转让定价调整过程中的具体应用, 它主要用于商品交易转让定价的调整方面。
成本加利润法。即以关联企业发生的成本加上合理利润后的金额为依据, 来调整关联企业间不合理的转让定价。它实际上是组成市场标准在转让定价调整中的具体应用。
2、关联企业间利息的调整及稽查
关联企业间融通资金业务稽查的核心在于检查该业务是否按相关规定支取或收付利息,不符合规定的,应予以调整。由于该业务主要涉及“长(短)期投资”、“银行存款”、“投资收益”、“财务费用”、“预提费用”、“长期借款”等明细科目,审查时应结合以上账户明确企业有无与关联企业融通资金业务,核查资金来源、用途、种类、利息支付等是否符合规定,借款业务的利率是否合理,其中尤其应注意与购建固定资产有关的长期借款利息支出和相关费用的会计处理是否正确。
3、关联企业劳务费用的调整及稽查
在反避税稽查中,主要应通过对“其他业务收入”、“其他业务支出”、“应收账款”及其他相关会计科目的检查,确定企业与关联企业之间提供的劳务是否按独立企业业务往来收取和支付劳务费用。
4、对关联企业之间转让财产、提供财产使用权等价格的调整及稽查
在财产收益和所得方面, 对关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来,不按照独立企业之间业务往来作价或支付使用费的,税务机关参照没有关联关系所能同意的数额进行调整；在关联企业之间的特许权使用费上,在我国一般往往与固定资产、商品的转让以及与咨询费、培训费、检测费等费用结合在一起,从而逃避部分预提所得税, 这是税务机关检查关联企业之间的特许权使用费应注意的。
关联企业间转让财产、无形资产主要涉及“固定资产”、“无形资产”等会计科目,实地稽查时,应在确定关联企业的前提下仔细审查该明细科目,以查明是否存在其向关联企业转让或受让财产的情况,同时参照评估确认合同、协议等,确认是否存在不按独立企业间业务往来作价收取或支付使用费的问题。
现在,利用转让定价进行税务筹划,不论是三资企业还是国内企业都在广泛采用。税务工作者只要抓住其焦点——价格不放,就能有效地进行反避税。
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[2] 虽然新的企业所得税法已经迈出了内外税制统一的第一步，但新企业所得税法的真正实施还要到过渡期之后，过度期内的内外差别仍不可避免。
[3] 参见：林江，周征帆．广东省“三资”工业企业税收流失估算及对策[J]．涉外税务，2005：（7）．
[4] 根据2006年珠海市统计年鉴相关数据估算。估算方法依据：贾绍华．我国税收流失的测算分析与治理对策探讨[J]．财贸经济．2002（4）：39—44．
[5] 虽然从2008年开始实施新企业所得税法合并了内外资企业所得税，统一了税收优惠，特别是区消了地域性的税收优惠办法，可能使经济特区的税负水平发生变化，但由于新企业所得税法特别针对经济特区进行若干年的过度期，在过度期内，经济特区享有的优惠措施不发生重大变化，因而本文研究仍按照旧企业所得税法的相关规定进行。
