爱华网财政部发布的《企业会计准则》1——38号具体准则(财会[2006]3号)(以下简称“会计准则”)于2006年2月25日发布，自2007年1月1日起施行。《中华人民共和国企业所得税法》于2007年3月16日经第十届全国人民代表大会第五次会议通过并公布，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》于2007年11月28日经国务院第197次常务会议通过并于12月6日公布(以下简称“新税法及其实施细则”)，《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)(以下简称“通知”)以及有关税收法规，均自2008年1月1日起执行。两者从不同的角度(前者从会计角度，后者从税务角度)对企业所得税的操作作了明文规定。由于两者存在许多差异，所以操作难度较大。本文试从以下方面将两种不同处理差异作一解析。 一、计提“资产减值”的差异 (一)“会计准则”中，除第8号“资产减值”中有大量规定外，在第1号“存货”、第3号“投资性房地产”、第5号“生物资产”、第15号“建造工程”、第18号“所得税”、第21号“租赁”、第22号“金融工具确认和计量”以及第27号“石油天然气开采”等具体准则中都有相关的规定，可以说只要是企业存在的资产，都应当在期末进行全面清查，如果存在可收回金额低于账面价值的情况，都应当计提相关减值准备。 (二)“新税法及其实施细则”第10条、第55条规定，企业计提的“未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出”，均应调整应纳税所得额。 二、坏账损失的核算方法、计提的范围、口径、比例、确认标准的差异 (一)坏账损失核算方法的差异 1.“会计准则”规定，企业对于坏账损失的核算一律采用备抵法，及时估计可能产生的坏账，并计提坏账准备，实际发生坏账时冲减已计提的坏账准备和相关的应收款项。 2.“企业所得税税前扣除办法”第45条规定，纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经税务机关批准，也可提取坏账准备金。原则上要求采用直接转销法，即待应收账款实际发生坏账时直接计入发生坏账当期的损益，并冲销应收款项的方法。 (二)计提坏账准备范围、口径上的差异 1.“会计准则”规定，企业应收款项可能发生的损失应当计提坏账准备，具体包括：应收账款、应收票据(值得注意的是，应收票据因本身不得计提坏账准备，当应收票据的可收回性存在不确定因素时，应当转入应收账款后计提坏账准备)、其他应收款、预付账款。 2.“企业所得税税前扣除办法”第46条规定，计提坏账准备的年末应收账款是纳税人销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项。年末应收账款包括应收票据的金额。但会计和税法在对应收票据计提坏账准备的时间上不一致，税法规定是直接计提，而会计规定要待转入应收账款后再计提。“企业所得税税前扣除办法”还规定，纳税人发生的非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得计提坏账准备金，从而否定了其他应收款可以计提坏账准备。 (三)计提坏账准备比例的差异 1.“会计准则”因为在方法上不再局限于应收账款余额百分比法，因此，不同的企业，应收账款发生坏账损失的可能性是不同的，相应采用的计提比例也不尽相同。 2.“新税法及其实施细则”第46条规定，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰，显得十分严格。 (四)坏账损失确认处理标准上的差异 1.“会计准则”第22号第41条对坏账准备的确认并无明确规定，只是列举了诸如发生严重财务困难、债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量不足等情形。 会计处理上要求企业对已不能收回的应收账款应当查明原因，追究责任，根据企业管理权限，经股东大会或董事会或经理(厂长)办公会议或类似机构批准后作为坏账损失，冲销提取的坏账准备，在管理上只要由内部权力机构批准即可。 2.“企业所得税税前扣除办法”第47条规定，对坏账损失的认定有明确标准，纳税人符合下列的条件之一的应收账款，应作为坏账处理：①债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；②债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；③债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产(包括保险赔款等)确实无法清偿的应收账款；④债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁定，确定无法清偿的应收账款；⑤逾期3年以上仍未收回的应收账款；⑥经国家税务总局批准核销的应收账款。 在税务管理上对坏账损失都要作为财产损失履行相应的报批手续，经主管税务机关审核批准后方可在企业所得税前扣除。 三、股权投资收益处理的差异 (一)“企业会计准则第2号——长期股权投资”及第22号“金融工具确认和计量”规定，长期股权投资会计核算方法，根据投资企业对被投资企业是否拥有控制、共同控制或重大影响分为成本法和权益法。这两种不同会计核算方法对企业长期股权投资的投资收益确认标准分别是：①采用成本法时，投资企业根据被投资企业宣告分派的利润或现金股利确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过该数额的部分，作为初始投资成本的收回。②采用权益法时，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益，并调整长期投资账面价值。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 “金融资产”中，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益；而“可供出售金融资产”投资收益确认仅限于处置收益，持有期间取得收益冲减投资成本。 (二)“实施条例”第17条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 “通知”第1条规定，企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。 “通知”第3条还规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 四、固定资产折旧处理的差异 (一)“会计准则”第4号“固定资产”第17条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法。 第14条还规定企业应当对所有固定资产计提折旧。
(二)“新税法及其实施细则”规定，固定资产计提折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及长年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采用加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。 新税法规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产及与经营活动无关的固定资产等部的计算折旧扣除。 企业按会计准则计提的折旧额与按税法规定计提的折旧额的差额部分，应进行纳税调整。 五、业务招待费的处理差异 (一)“会计准则”规定，企业为组织和管理企业生产经营所发生的业务招待费应当直接计入当期损益。 (二)“新税法及其实施细则”第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。 六、广告费、业务宣传费的处理差异 (一)“会计准则”规定，企业在销售商品过程中发生的广告费、业务宣传费应当直接计入当期损益。 (二)“新税法及其实施细则”第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 七、工资薪金支出处理差异 (一)“会计准则”第9号“职工薪酬”第四条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的收益对象，分别下列情况处理： （1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。 （2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。 （3）上述（1）和（2）之外的其他职工薪酬，计入当期损益。 (二)“新税法及其实施细则”第34条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。 八、其他支出的处理差异 (一)企业发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以外的部分及其他捐赠支出； (二)纳税人为其投资者或雇员向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保险以外为雇员投保的补充保险； (三)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分； (四)职工福利支出、工会经费、职工教育经费支出分别超过工资薪金总额的14%、2%、2.5%的部分； (五)税收滞纳金、赞助支出； (六)无形资产的折旧和摊销； (七)自创或外购商誉的摊销； (八)纳税人向关联企业支付的管理费； (九)贿赂等非法支出； (十)因违反法律、行政法规而支付的罚款、罚金、滞纳金。 企业实际发生上述费用支出超过或高于税法规定范围和标准，应按税法进行纳税调整。 九、会计计量上的处理差异 “会计准则”——基本准则地43条规定，企业在会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，并不限制用其他方法计量。 “实施细则”第56条规定，企业的各项资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确定损益外，不得调整该资产的计税基础。 总之，会计准则与税法在收益、费用或损失的确认和计量原则方面的不同，而导致按照会计准则核算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间的差异，根据会计准则规定，在会计核算时按照会计准则规定进行会计处理，在纳税时按照有关税收规定计算纳税。这一原则也是与国际惯例相一致的。
