爱华网一、外商投资企业和外国企业所得税年度申报由注册会计师提供查账报告规定的背景分析
在1991年04月09日，颁布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，根据其中的第十六条明确规定：外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内，向当地税务机关报送预缴所得税申报表，年度终了后四个月内，报送年度所得税申报表和会计决算报表。这项为要求外商投资企业和外国企业在进行所得税申报的时候提供会计决算报表奠定了法律基础。
而在其后颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则 》中的第九十五条之规定：企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，应当依照税法第十六条规定的期限，向当地税务机关报送所得税申报表和会计决算报表。在报送会计决算报表时，除国家另有规定外，应当附送中国注册会计师的查帐报告。对比上述两个重要的条款，我们可以比较明显的发现，在实施细则中，增加了企业在报送会计决算报表时应当附送中国注册会计师的查帐报告这一规定。为何要增加这一规定，笔者经过分析认为，这是在一定的经济和历史背景下的产物．外商投资企业和外国企业进行所得税年度申报要由注册会计师提供查账报告，是由以下几个方面的原因引起的：
（一）我国特殊的经济体制发展模式促成了该规定的出台与执行。
首先，由于长期的计划经济体制和闭关锁国的影响，全国上下对发达资本主义国家的社会制度安排和经济制度设计缺乏正确的评价，我国企业和税务部门对国际税收方面的规定和西方财务会计制度也都采取拒而远之的态度。其次，在随后的改革开放环境下，随着我国建设社会主义市场经济体制目标的制定，对外交流机会的日趋增多，国内企业和税务部门逐渐接触到并认识到其有利于国民经济的发展。但是由于对西方税收理论和企业制度学习消化的时间较短，致使当时我国税法和企业财务制度的制定都与国际惯例相差甚远，加之后期缺乏的健全和完善措施，这一问题始终没有得到解决。由封闭到开放和由计划经济到市场经济的短时间内的巨大转变，导致了由注册会计师提供外商投资企业和外国企业进行所得税年度申报查账报告，这一不符合国际惯例规定的最终制定和长时间的执行。
（二）八十年代还没有注册税务师制度，人们对注册会计师寄予各种希望。
我国的税务代理在80年代才初见端倪，较短的发展时间使其没有形成一个比较完善的注册税务师制度。与此同时，我国自八十年代初恢复注册会计师制度以来，注册会计师事业蓬勃发展，注册会计师制度也已经比较完善的建立起来了。90年代初制定我国外商投资企业和外国企业所得税法时，考虑到要求对企业的财务状况进行监控，所以在企业所得税申报方面，就只有寻求注册会计师的这一中介，用以加强对企业所得税的征管。在制定外商投资企业和外国企业所得税法的时候，也就增加了企业提供中国注册会计师的查账报告这一规定。增加这一规定的企图很明显，就是希望注册会计师能够很好为税务部门提供比较客观公正的查账报告，以加强对外商投资企业和外国企业的税收征管。
二、由注册会计师提供企业所得税查账报告的弊端。
（一）、这种做法加重了企业的负担。
根据笔者在注册税务师事务所工作的经验，现有的外商投资企业和外国企业在企业所得税申报的提供注册会计师提供查账报告过程中，因为注册会计师会要求一定的费用作为其劳务补偿，并检查企业的一系列账目，这就额外增加了企业的财务费用和时间成本，在很大的程度上影响了企业的正常经营。但是如果企业不提供该报告的话，又违法了税法的规定。这样一来，企业陷入两难境地，其生产经营的积极性受到挫伤，企业最后的经营收入下降，致使其上交给国家的所得税也就相应的减少。
（二）、完善的市场经济要求企业向社会或董事会提供财务报告，但没有必要专门向税务部门提供查账报告。
在市场经济条件下，企业必须提供财务报告，这是维护企业投资者及其它经济关系人合法权益的需要。企业自创立的那一刻起，便承担起与其权利相对称的义务---维护投资者及其它经济关系人的合法权益。按照我国公司法的规定，企业（这里指公司性企业)拥有完全的财产法人所有权。因此，投资者及其它相关经济关系人（包括企业投资者、企业债权人、企业供应商等）一旦将资金投入企业，便失去了直接控制权，他们也就不能干预企业的正常经营活动。这样，他们在做出与企业相关的决策时，必将十分关心作为企业财务状况、经营成果及其资金变动情况综合载体的财务报表信息的真实可靠性。而企业经营管理者出于自身目的，极有可能作不实反映，如采取虚增资产、隐瞒债务、虚增利润等非法手段来美化企业财务状况。还由于企业财会人员业务素质低、责任心差等原因造成财务报表的不实反映，使投资者及其它经济关系人合法权益受到侵害，因此企业向社会或董事会提供财务报告．
政府作为社会经济的一般管理者，必然会从税收收入的角度关心企业的经营状况。但是对于政府特别是税务部门而言，上述所说的财务报告并没有多大的用途。税务部门在对企业所得进行核算和清缴时，根据《外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴管理办法》的规定，主要是依据企业年度所得税申报表及其附表、年度会计决算报表和主管税务机关要求报送的其他资料对企业应纳税额进行审核，确定企业的应纳税额。并且税务部门在进行税收征管时，依据的法律是《中华人民共和国税收征收管理法》，而不是企业的财务报告。因此外商投资企业和外国企业向税务部门提供的查账报告是没有必要的。
（三）、分别对国内企业和外资企业实施不同的所得税申报制度，违反了国民待遇的原则。
根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十六条的规定：纳税人应当在月份或者季度终了后十五日内，向其所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后四十五日内，向其所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。另外，《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》的第四十八条之规定：纳税人在纳税年度内无论盈利或亏损，应当按照规定的期限，向当地主管税务机关报送所得税申报表和年度会计报表。在上述的规定中，都没有要求企业在进行所得税申报的过程中，要求提供注册会计师的查账报告的规定。适用上述规定的企业包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和有生产、经营所得和其他所得的其他组织。如果新修订的税法增加这项规定，长期以来所形成的生产经营惯性会导致国内企业对该规定的抗拒。因为增加这项规定必然会增加企业的负担，并且企业从自身的利益最大化出发，当然不希望有此规定来限制企业的行为。
如果对外商投资和外国企业继续保留这项规定，即要求其在所得税纳税申报过程中提供注册会计师的查账报告，就会给外商投资企业和外国企业与国内企业以不同的竞争成本，导致它们之间的不公平竞争，这也就不符合WTO中的国民待遇原则。国民待遇原则是指在民事权利方面一个国家给予在其国境内的外国公民和企业与其国内公民、企业同等待遇，而非政治方面的待遇。作为对外国投资的待遇,国民待遇是指主权国家在条约或互惠的基础上,一国给予外国国民或法人在投资财产、投资活动及有关司法行政救济方面等同于或不低于本国国民或法人的待遇。反观我国对于企业所得税申报的不同规定，就是对国民待遇原则的明显违背。
三、注册会计师提供的查账报告起不到作用的原因分析。
从多年的执行这项规定的情况看，其作用不是很大，也没有收到制定该规定时的预期效果。这主要表现在以下三个方面：
（一）、提供查账报告的企业占企业总数的比例不高。从实践来看，外商投资企业和外国企业在进行所得税申报的实际操作过程中，真正提供注册会计师查账报告的并不是很多．以珠海市为例，珠海市的外商投资企业和外国企业提供查账报告的企业占企业总数的比例大概为60％－70％之间．
（二）、提供查账报告并没有改变外商企业亏损面大的状况。
即便企业在所得税申报的过程中，按照税法的规定提供了注册会计师的查账报告，但是企业并不能以查账报告为依据，来改善他们的投资决策和经营活动，以实现扭亏为盈或扩大利润的目标。目前外商投资企业和外国企业的亏损面积很大，从收支的角度讲注册会计师提供的查账报告加大了企业负担，并在一定程度上导致了企业的亏损。
（三）、税务部门的税收征管并不依靠注册会计师的查帐报告。
在税务部门的税收征管过程中，所依据的是企业的企业年度所得税申报表及其附表、年度会计决算报表和主管税务机关要求报送的其他资料。然后税务部门根据实际情况，确定企业的所得税额，而并没有依靠注册会计师的查账报告，注册会计师的查账报告形同虚设。
造成这一尴尬局面的主要原因就是注册会计师提供服务的性质是属于经济鉴证服务的一种。所谓鉴证服务，就是注册会计师通过评价某一对象（如历史财务报表、非财务信息等）在所有重大的方面十分符合既定的标准，以增加有关该对象的信息的可信性。按照鉴证业务准则引入的“鉴证”的概念，注册会计师发表意见的对象不仅包括历史会计报表和其他财务信息，还包括财务信息、系统和过程、行为等。
但是在企业进行所得税申报过程中，由注册会计师提供的查账报告只是单纯的对企业的会计核算制度负责，而无法鉴证企业应纳税额的多少，对企业交多少税也不能承担相应的责任。对纳税人应该缴纳多少税具有鉴证资格的只有相关税务部门，也就是说由注册会计师提供外商投资企业和外国企业进行所得税年度申报的查账报告虽然有法律依据，但实属“行业越权”行为。行业自身性质的天然界限，致使由注册会计师提供查帐报告并不能满足企业和税务机关的需要。
四、随着税务代理制度的日趋成熟和税务部门征管方式的改变，企业所得税申报应由注册税务师提供企业所得税汇算清缴审核报告。
（一）税务代理业符合市场经济发展的要求，我国的税务代理制度已初步成形。
税务代理业顺应现代市场经济的发展趋势，是社会主义市场经济中介服务体系中的重要组成部分。它的健康发展，可以加快我国市场经济体制完善的进程。1992年9月4日，全国人民代表大会常务委员会第27次会议通过并颁布《中华人民共和国税收征收管理法》，这是我国历史上首次对实行税务代理制度给与法律的肯定。1994年9月16日，国家税务总局根据《征管法》及其《实施细则》的规定，制定了《税务代理试行办法》，以国税法[1994]211号文《关于开展税务代理试点工作的通知》随文发布试行，这是我国有史以来第一部较为系统而且完整的代理法规。1997年上半年，人事部和国家税务总局根据《征管法》及其《实施细则》，结合十多年来税务代发展的实践经验，又建立了注册税务资格制度。2001年04月28日颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》中的第八十九条明确规定:纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。同年的10月8号,国税发[2001]117号文还颁发了《税务代理业务规程(试行)》,比较详细地规定了税务代理业务．此外,国家还明确了加快税务代理工作规范与发展的政策导向。上述一系列相关法律法规的颁布与实施，初步确立了税务代理制度的法律地位，并明确了注册税务师实施税务代理的行业地位。截止至1999年上半年，全国共有税务代理机构4100多家，从业人员近10万人，已取得注册税务师执业资格的有2.6万人（不包括1999年通过统一考试的人数）。也就是说，税务代理制度在我国已具备法律基础，注册税务师队伍也日趋壮大，税务代理行业已有能力承担起其在国民经济中应有的职责。
（二）深入开展税务代理服务的好处。
国际税收征管改革的趋势是 “申报、代理、稽查”三位一体的征管模式，这一征管模式要求实行纳税人主动申报制度，广泛推行税务代理，税务代理是纳税人主动申报制度得以顺利推行所必须的外部条件，它与纳税人主动申报制度相辅相成，是纳税人和税务机关之间的“桥梁”，有利于征管方式法律化、社会化，增强了征管的透明度。
企业委托税务代理主要有这样几个方面的好处：1.降低成本。通过发挥税务代理人员的专业特长和利用税务代理机构管理、协调的优势，降低了纳税人纳税和税务机关征税的成本。2.服务功能。税务代理机构是税务机关和纳税人之间的桥梁和纽带，通过具体的税务代理活动，不仅有利于纳税人正确履行纳税义务，而且对国家税收政策的贯彻具有积极作用。3.监督功能。在纳税人—税务代理人员—税务机关 “三位一体”的征管体系中，因税务代理自身的独立性和公正性，既减少了纳税人偷税、漏税的可能性，也减少了税务人员腐败的可能性。
通过上述分析可以看出，税务代理业先天性的行业特征使其在涉税实务操作中具有难以替代的优势。其优势具体到企业所得税年度申报环节主要有以下几点：首先，现在的两税合并的呼声越来越高，统一内外资企业所得税制的进程必将加快，税收政策的调整将加大税务机关对纳税人进行政策培训的压力，税务中介机构则可充分发挥其业务特长，为税务机关分担一部分培训工作。其次，汇算清缴是纳税人与国家结清当年企业所得税的关键环节，其业务性较强，过去曾由税务机关包办代替，改由纳税人办理后，多数纳税人限于专业知识的缺乏和机会成本的巨大，难以自行完成。这就使税务中介机构有了用武之地，也有助于增强纳税人的纳税意识，保证纳税人的合法权益，维护税法严肃性。再次，现有税法对于企业所得税申报中提供注册会计师的查账报告的不同规定，需要在两税合并以后有一个统一的口径。但是由注册会计师的提供的查账报告并没有起到预期的理想效果，形同虚设。因此应改为在企业自愿委托的基础上，由注册税务师提供企业所得税汇算清缴审核报告。注册税务师的审核报告一方面可以减轻企业的纳税负担，为企业生产经营策略的调整提供有益的参考；另一方面可以作为税务机关进行税务稽查的依据，提高税务机关税收征管的效率。
所以，随着我国税务代理制度的日臻完善和税务代理从业队伍的不断壮大，注册税务师已经具备了相当的业务水准，可以承担起原本属于其职能范围而由注册会计师代为承担的职责，将在企业所得税申报过程中由注册会计师提供查帐报告的规定改为由注册税务师提供汇算清缴审核报告，以充分发挥税务代理业的优势，使其为国民经济发展做出应有的贡献。
