爱华网摘要：该文主要论述了注册会计师在从事审计工作中所承担的审计责任，具体分析了注册会计师审计责任的界定及构成要件，剖析了注册会计师审计责任产生的实际原因。在此基础上探讨了现行法规的缺陷，并依据现实情况提出了具体对策。
注册会计师审计对提高会计信息的质量，保证证券市场实现其优化配置资源的功能起着重要的作用。但随着证券市场中会计信息的经济后果性增强和社会公众对审计意见的期望越来越高，注册会计师面临的审计责任也在不断增加。如何正确处理注册会计师的审计责任问题，对我国证券市场健康有序的运行和注册会计师行业的发展有着重要的作用。本文拟对注册会计师的审计责任问题进行探讨，藉以规范注册会计师的审计行为，明确审计责任，健全行业法律制度。
一、注册会计师审计责任的界定及其构成要件分析
注册会计师审计也称为民间审计、社会审计或者独立审计，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。审计责任是注册会计师执行审计业务、出具审计报告所应负的责任，包括注册会计师的法律责任和职业责任，法律责任是指注册会计师出现工作失误或欺诈时，在法律上应承担的责任；职业责任是指注册会计师在承办审计业务时应履行的义务和职责。法律责任和职业责任是审计责任的两个方面，两者是互相补充、紧密相连的，法律责任一般建立在职业责任基础上，即注册会计师首先应当违反了职责，并给相关利益人造成了经济损失，才有承担法律责任的可能。
注册会计师承担审计责任必须符合以下法律构成要件，第一，适格的行为主体，即承担审计责任的主体,必须是参与审计活动的注册会计师或有关组织和个人，凡参与审计活动的组织和个人均可构成审计责任的主体，具体包括注册会计师、会计师事务所，主任会计师及受聘参与审计活动的专家与助理人员等。注册会计师对自身的审计行为及其结果负责，承担的是审计责任；一般而言，负责审计活动的项目负责人（注册会计师）应对其审计行为和结果负责，即审计过程应符合《独立审计准则》的规定，并保持应有的职业谨慎，否则，应承担相应的审计责任（包括法律责任和职业责任）；在审计报告中签名的注册会计师应对审计活动的结果负责，并对外承担全部或主要的审计责任；会计师事务所在审计报告中加盖公章，需以法人身份对注册会计师审计活动的行为及其结果负直接责任；同时，在审计报告中加盖事务所公章是主任会计师的职权行为或者授权行为，并且主任会计师承担三级复核中的最后一级复核，因此应对事务所的全部审计活动承担相应的审计责任；另外，主任会计师对其签名的审计报告结论负直接责任；受聘参与审计活动的专家及助理人员应就其相应的工作承担责任。第二，行为主体存在过错，即行为主体的存在过错或舞弊行为；第三，行为违法，即行为主体的过错行为违反了相关法律法规或业务约定的规定；第四，有损害事实，即对他方当事人已经造成了财产损失；第五，因果关系，即行为主体的违法行为与损害事实之间存在引起与被引起的关系，这是确定对某一特定损害是否应由行为主体承担法律责任的关键要件。
二、注册会计师审计责任的产生原因剖析注册会计师审计责任的形成原因涉及诸多方面，但其主要方面具体表现如下：
1.会计目标的多元化,增加了注册会计师的审计风险。
管理者、投资者、债权人、国家税收征管等对会计信息的不同要求，使得会计处理不得不在这几种要求之间予以平衡，从而增加了对会计信息解释的可争议性。由于经济环境的变化，会计信息处理的复杂化以及不同阶层理解冲突的增加，必然导致审计风险。
2.市场运行机制不合理，影响了注册会计师的独立性。
首先，公司治理结构存在严重缺陷。我国上市公司股权结构畸形，国有股东缺位，或者一股独大的现象比较普遍，“内部人控制”现象非常严重。加之由被审计者委托审计，注册会计师的独立性无疑会受到被审计者的影响，在激励的市场竞争中迁就、默许被审计者造假，几乎成为一种“理性选择”。其次，不具备条件的国企转化上市及地方政府的不当干预，同样会加大注册会计师的审计风险。
3.市场经济条件下,会计信息的经济后果性增加了审计责任。
在市场经济条件下，会计信息的决策作用变得非常重要，一项小小的错误会计信息,可能会导致整个社会资金几万、几十万,甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息的经济后果性日益突出,一产生不应出现的经济后果性,或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时,必将带来法律上的冲突。因此,会计信息经济后果性的增大,也会引起相关的审计责任问题。
4.公众期望过高，是注册会计师遭遇审计诉讼的主要原因。
社会公众对独立审计作用的理解与注册会计师审计行为结果及业界自身对审计业绩看法之间存在着差异，即审计期望差异。由于受审计技术和成本的限制，加之现代审计是建立在对内部控制评价基础上的制度基础审计，注册会计师不能指望通过审计查出企业所有的错误和舞弊。但社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证。一旦发现自己因受不准确的会计信息误导而利益受损时，往往就把注册会计师推上被告席。
5.会计师事务所体制建设不完善，是注册会计师被追究审计责任的“致命因素”。
（1）会计师事务所采用有限责任制的体制，导致了审计责任形成的一个重要原因。因为几十万元的注册资金承担的却是涉及几个亿、数十亿数额的业务。在这种情况下，事务所的败德成本很低，潜在收益却很高。因此，为了追求利益最大化，一方面想方设法“压缩”审计成本，无视质量控制政策与程序的建设；另一方面为了争取客户，往往不惜降低审计质量，甚至与被审计单位串通作弊，出具虚假报告。有限责任制成了会计师事务所及注册会计师逃避民事赔偿责任的“防火墙”。
（2）注册会计师不重视自身素质的提高，没有及时拓展专业知识，面对瞬息万变的市场经济，难以适应业务的发展需要。另外，注册会计师缺泛应有的职业谨慎和职业道德，敬业精神不强，审计程序应付了事，甚至利用内幕消息谋取私利的情况也时有发生。这些源于行业内部的原因，成为注册会计师被追究审计责任的“致命因素”。6.注册会计师相关法律条文的矛盾性,导致了审计责任的复杂化。
为了明确注册会计师的法律责任,维护市场经济秩序,国家先后出台的《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》中,都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定。这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的改变,立法顺序的先后不同,使得这些现行法律中,涉及注册会计师审计法律责任的条文存在不少矛盾之处。如专向性立法,它不象刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定,会导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致, 不平衡；强调实体法,轻视程序法带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾；其他一些司法文件的解释所带来的会计师事务所赔偿金问题等等。这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。
7.无差别的审计报告制度，是目前审计风险呈扩大化趋势的主要原因。
无差别的审计报告制度，是指审计报告的行文格式与内容不区分审计目的（或者使用目的）的不同要求，千篇一律地使用统一的报告模式，并且在审计报告中不注明报告的使用目的的一项审计制度。这给委托者将审计报告用于非审计目的的用途提供了方便，也给注册会计师增加了额外的风险。
审计准则要求注册会计师必须明确审计目的，审计业务约定书对审计目的也有明确的约定，注册会计师根据审计目的计划并实施审计工作，审计目的不同，实施审计程序的侧重点也不同。审计报告用于约定的使用目的时是客观、适当的，但如果用于非约定的目的时，就不一定显得客观和适当，这种风险的存在是显而易见的。
三、注册会计师审计法律责任之现行规定的缺陷与完善
（一）现行法律制度对审计责任规定的缺陷：
（1）不同法律规定之间存在矛盾
我国有关注册会计师审计法律责任的规定，在《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》等法律中均有体现。但由于立法技术等方面的原因，不同法律之间对注册会计师审计法律责任的规定不完全一致，有的甚至相互矛盾。从而给司法审判带来了诸多问题，也造成了法律界与审计职业界之间的分歧和争执。《证券法》第一百六十一条和《注册会计师法》第二十一条分别规定了“注册会计师必须按照执业准则、规则规定的工作程序出具报告”，强调的是注册会计师的工作程序（即审计行为）与应承担法律责任之间的因果关系，只要注册会计师的审计行为符合执业准则的要求，即使审计结果与实际情况不一致，也不一定承担法律责任，即只要求注册会计师对自己的过失行为承担责任；然而《刑法》第二百二十九条、《公司法》第二百一十九条则分别规定：“……提供虚假证明文件的……”强调的是注册会计师的审计结果的真实性，只要审计报告所反映的内容与事实不符，注册会计师就应当承担法律责任，这实际上把注册会计师的审计结果视为对相关会计信息的绝对保证或担保，而不是合理保证。
（2）《独立审计准则》的法律地位不高《独立审计准则》是由中国注册会计师协会依据《注册会计师法》制定的，由财政部批准后施行，应属于部门规章的范畴。它是判断注册会计师审计行为是否存在过失的唯一技术依据，特别是其中关于审计责任与会计责任、公允性、合理保证等概念的阐述，对于理解注册会计师的审计法律责任至关重要。因此，《独立审计准则》应当成为重要的司法依据。但在实际中它被许多法官甚至是法律界视为纯粹的行业标准而非判案依据，究其原因有二个方面，一方面是由于法律界不了解《独立审计准则》，另一方面是由于《独立审计准则》毕竟是部门规章，立法层次不高，不能同《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》等相提并论。
（3）虚假审计报告的界定不明确
虽然多部法律都规定了注册会计师对虚假审计报告应承担法律责任，但目前还没有哪一部法律对虚假审计报告的内涵作出明确的界定。而法律界与审计职业界由于职业特性而导致的完全不同的思维方式，对虚假报告的认识产生了严重的分歧意见。法律界认为只要审计报告披露的内容与实际情况不符就是虚假报告；而审计职业界认为，只要其工作程序是按照《独立审计准则》进行的，出具审计报告就不应认定为虚假报告，即使这个报告与事实和结果不相符合，因为企业中出现的许多舞弊行为并不是注册会计师所能发现的。因此，注册会计师不能对所有的虚假报告负责，而只对存在重大过错的报告承担责任。
（4）责任认定缺乏可操作性的规定
虽然《注册会计师法》和《刑法》明确规定了注册会计师仅对自身的“重大过失”和“故意”行为承担法律责任，但到目前为止还没有区分注册会计师“普通过失”、“重大过失”和“故意”的专业判断标准。最高人民检察院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数：即故意提供虚假证明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的；重大失实的，造成的直接经济损失数额在一百万元以上的，都应被追诉。这些规定没有损失的相对百分数，这就没有考虑到相同的损失数额在不同经营规模的公司中所占的重要性是不同的。例如相对一个资产上仟亿元的企业来说，注册会计师判断其报表的重要性标准通常就达到十个亿（按总资产的1%计），一百万元的错弊在该报表中显然是不重大的，它并不影响注册会计师发表的审计意见。该《规定》的出台，是法律界对《独立审计准则》缺泛了解的具体表现。如果不加区分地按该《规定》的追诉标准追究注册会计师的刑事责任，对注册会计师行业来说，面临的是一场灾难。
（二）完善我国注册会计师审计责任制度的具体对策：（1）协调不同法律之间对注册会计师审计法律责任规定的矛盾，尽量使之趋同，以保障法律的统一性和权威性。（2）对《注册会计师法》进行适应性调整，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中。（3）为避免司法实践中的意见分歧与争议，应尽快建立“普通过失”、“重大过失”、“故意”和“虚假审计报告”等的界定标准。（4）注册会计师的审计报告必竟不能等同担保行为，因此，应当明确规定注册会计师承担赔偿责任的上限标准、顺序以及责任对象。（5）为使注册会计师合理承担刑事责任,应建议最高检察院和公安部修改《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》,在损失绝对数额的基础上增加相对比例数（可类似于《刑法》第二百零一条关于偷税数额的规定）,损失的相对比例数应当参考《独立审计准则》关于审计重要性标准的规定，并要明显高于注册会计行业通常的取值百分比。
总之，我国恢复注册会计师制度仅二十五年，注册会计师审计责任的理论研究与立法实践在许多方面尚处于探讨阶段。但我们相信，随着社会各界对注册会计师行业不断深入的了解、关注与重视，特别是经济发展的实际需求与立法当局的不懈努力，我国注册会计师审计责任的法律体系的建设必将会得到迅速的发展与完善，只有这样才能规范注册会计师的审计行为，明确审计责任，健全行业法律制度。
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The discussion on the audit responsibility of the registered accountantOu Yang .Wei
(Foshan Zhixin Certified Public Accountants GuangDong ShunDe 528300)
Abstract: The article mainly discusses the audit responsibility of the registered accountant, analyzes the concept and constitute of the audit responsibility, dissects the actual reason. At last, the author discusses the defect of existing law and put forward some concrete countermeasures.
Keywords: registered accountant, audit responsibility, constitute, countermeasures
