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薛云奎 全球金融危机的加深，使麦道夫等欺诈案件一步步露出了庐山真面，也使会计又成为了企业欺诈中的焦点。事实上，欺诈虽然往往发生在财务领域，但其本身并不是一个会计问题，会计只是欺诈利用的一个工具。 一个国家、一个企业、乃至一个个体，都有可能利用虚假信息进行欺诈，以获取利益。所以，不要简单地把欺诈案说成是财务舞弊。这种说法只是看到了欺诈的现象，容易误导公众把欺诈看成是会计人员所为。其实，这根本就是会计从技术层面上无法解决的问题。 企业有欺诈发生，千万不要轻易往会计身上揽，会计即使想揽也揽不了。我们必须首先明确：欺诈是一个道德问题，而不是技术问题，欺诈根本就与会计扯不上直接关系。 欺诈与公司治理结构有关 企业设立了会计，不等于就免除了腐败或者免除了信息欺诈。 会计的确是组织中防范腐败的一种机制，其中也包括欺诈。但企业设立了会计，不等于就免除了腐败或者免除了信息欺诈。在两权分离条件下，会计只是有助于减轻委托代理关系中的代理成本，而无法从根本上消除这种成本。至于企业设立会计系统是否合算，这要看设立会计系统所花费的成本与不设立会计系统所可能造成的损失两相比较。只有当前者小于后者，设立会计系统才有经济上的意义。至于不设立会计系统会产生多少损失？这显然就与公司的治理结构这种财务管理的问题相关，而与会计无关了。 要明白这个道理，首先我们有必要明白什么是现代企业制度。企业是什么？按照契约理论的说法，企业就是契约的集合。企业之所以能够存在，是因为它可以有效地节约契约成本。换句话说，企业做产品或提供服务，一定比个人自己做要便宜。而这些契约关系实质上就是一种委托代理关系。 比如，企业与投资人之间，本质上是委托与受托的关系，投资人拥有资源，他将这些资源委托给企业经理人负责管理。他之所以做出这种授权安排，是期待经理人不仅能为其资源保值，更重要的是实现增值，赚更多的钱。经理人之所以愿意接受委托，是因为投资人愿意为经理人的付出支付报酬，这样，委托与受托责任关系得以确立。 委托代理关系体现的是企业与各利益关系人之间的利益关系，而这些利益关系，是通过契约关系来界定和保障的。如果健全的法制维护了契约过程中的公平与合理，我们有理由相信，这些契约的执行结果便会达到某种社会均衡，进而使之达到某种和谐。 国内外治理结构各有千秋 国有股权一股独大的特殊性决定了中国公司治理的特殊环境，名义上是大股东控制，实质上是大股东代理人控制。 企业的委托代理关系不仅普遍存在于企业的外部，同时也普遍存在于企业内部。企业董事会与经理层之间，经理层与执行层之间，执行层与员工之间，内部部门与分支机构之间，或多或少地都存在着这样的委托代理关系。所谓公司治理结构，核心指的是股东、董事会与经理层之间的权力架构。例如，在同股同权同利的契约关系下，丧失决策权与控制权的小股东利益是否能够得到有效的保障，是衡量社会司法系统是否公正与健全的重要标志。 在以欧美为代表的发达经济体系下，不断健全的司法体系和多次的股权稀释与演变，逐渐形成了以分散小股东与董事会／经理层为主体的公司内部控制架构，公司由股东所控制，股东将其所拥有的决策权与控制权委托董事会行使权力。 这种控股架构虽然有效地化解了大股东搞定小股东的代理关系，但在某种程度上却失去了股东对公司经理层的约束与权力制衡，形成了当今美国“富了和尚穷了庙”的现状。 在以中国大陆、香港、台湾、新加坡、泰国、马来西亚等为代表的亚洲治理结构中，公正司法系统的缺失通常形成一股独大的局面，借鉴欧美的公司管制结构，小股东委托大股东行使股东权力，这种架构虽然限制了经理人的权力，但却无法化解大股东与小股东的委托代理关系。 中国内地虽然也是一股独大，但国有股权一股独大的特殊性决定了中国公司治理的特殊环境，名义上是大股东控制，实质上是大股东代理人控制。 会计只是监管的“一分子” 许多西方人不知道除了会计与审计外，中国其他方面的监管力度或许要远比会计与审计大得多。 有委托代理关系，就有委托代理成本。委托人期望受托人的行为符合委托人的利益，但代理人除了满足委托人的期望外，他还有自身的利益诉求。如果委托代理各方都希望最大化自己的利益，那么，委托代理关系也就演变成了委托代理问题，最直接的委托代理问题就是利用信息的不对称性所实施的最大化代理人自身利益的腐败问题。经理人可以花费股东的钱为自己购买豪宅豪车，公款旅游；执行层可以欺上瞒下，争取最大化自己的劳动报酬和奖金；生产工人可以偷工减料、磨洋工8943;8943;如此等等，不一而足。因此，两权分离的现代公司制度是最彻底的委托代理制度，也就成为最腐败的公司制度。 为了减轻现代公司的腐败，在这种公司治理框架中就必须加入某种机制，以保障各相关利益方在最大化自身利益的前提下，不会以其他利益相关人的利益减少为代价。这些机制包括会计制度、审计制度、内部控制制度、独立董事制度、监事会制度以及其他相关司法制度。我们知道，企业建立并保持这些制度本身也是有成本的，这些成本也就构成了企业的委托代理成本。委托代理关系的链条越长，委托代理成本也就会越大。中国国有企业也许是世界上委托代理关系链条最长的企业，所以，国有企业的监管体系也是世界上最繁琐复杂的监管体系，国有企业面临的最直接的监管就有公安、检察、法院、纪委、监察、内审、工会等，还有来自同级和上级政府各相关部门的监管。 如果说这些监管机制都在适当地发挥作用，那么，中国也许是世界上最不容易产生信息欺诈的国家。 许多西方人只是看到了中国的会计与审计，并就此评说中国的监管体系和监管质量，这显然是不了解中国的国情。他们不知道除了会计与审计外，中国其他方面的监管力度或许要远比会计与审计大得多。 会计的反欺诈性取决于信息 最要紧的是提升会计人员的经济地位、社会地位和职业操守，做好防范会计腐败的审计制度安排。 当然，如果这些监管机构只是聋子的耳朵——摆设，那么，如此多的监管成本便先天性地影响了企业运作和整个经济体运作的效率。这也是国有企业必须改革的原因，而改革的关键就是缩短这些委托代理关系的链条，从而节约委托代理成本。而缩短链条的有效方法便是放权。但在这种改革的过程中，如何保障国有产权最终利益权人（全民所有人）的利益公平？到目前为止，我们似乎并未找到一个有效的方式。 会计，作为减轻委托代理问题的制度安排，它系统地提供所有有关公司经济交易和经济往来的证据和信息，企业各利益相关方都可以借助于这些证据和信息来判断自己的利益是否受到了公正的对待，从而增加了公司交易的透明度，在客观上达到了减轻舞弊的目的。而审计制度则是透过专业性的验证会计所提供信息的正确性和公允性，成为防范“会计腐败”的重要机制。换句话说，如果企业只有单一的利益主体而不存在利益的分割，那么，会计和审计就只会增加企业的成本而不能因此获得任何效率。只要存在委托代理关系，就必须要有会计。否则，委托代理关系中的腐败便丧失了一个有效的监管机制。 综上所述，会计系统的反欺诈性关键在于，会计能否收集和整理企业所有有关经济交易和事项的证据，并提供相关的系统信息。而会计要做到这一点，最要紧的是提升会计人员的经济地位、社会地位和职业操守，做好防范会计腐败的审计制度安排。 （作者系长江商学院教授、副院长）
