爱华网“无过错推定”原则下重思税收执法中的举证责任规则
摘要：本文从“无过错推定“原则在税收执法中的运用实践出发，根据税务行政案件的特点，通过比较法研究，总结归纳目前税务执法中的举证责任分配规则与证明标准，并通过分析核定征收对举证责任与证明标准的影响证明“无过错推定”原则在税收核定中运用的合理性。
一、问题的缘起
距2009年市局下发《对纳税人适用“无过错推定”原则的指导意见》的通知（以下简称《指导意见》）已两年有余，期间经由大量的税务日常管理以及税务稽查案件不断的解释适用规则、汇编案例，使“无过错推定”理念逐步融入税务干部的执法理念中，为进一步推行依法治税、构建和谐征纳关系打下坚实基础。但如果不将行政主体仅限于税务机关，而是扩展至所有具有行政执法权限的政府部门，我们会发现几乎所有政府部门行使执法权都必须符合“无过错推定”原则的要求。那么如何体现“无过错推定”推定原则在税务行政执法中的特点？若想使“无过错推定”原则得到切实的执行与遵从，我们不仅要关心执法干部观念的更新，更应当以此为契机在“无过错推定”原则理念下重新审视现行的税收征管制度、规则、程序，税收证据制度则首当其冲。从《指导意见》所列明的“无过错推定”原则所包含的四方面内容的前三点均与税务证据紧密相关[1]可见一斑，第一点是对纳税人诚实推定权的重申，亦即无证据不得认定违法行为；第二点是举证责任的分配，税务机关承担举证责任；第三点是强调纳税人提出证据、进行申辩的权利。
目前我局适用税务行政证据规则的法律渊源主要包括《中华人民共和国行政诉讼法》，《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》，《最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释》和省局《税务案件证据问题暂行规定》。纵观上述法律、司法解释及规范性文件，除省局的《税务案件证据问题暂行规定》外，证据的种类、证据的调取和保全、证据的认定及举证责任分配的问题上均与其他行政机关并不存在区别，省局的《税务案件证据问题暂行规定》是对前述法律、法规、司法解释的细化，并 未体现税务行政案件的特点。在日常执法实践中，由于税务执法权存在的区别于其他行政权力的特点，简单的“税务机关负举证责任”的举证责任分配方式已无法适应纷繁复杂的经济活动。仅举两例说明：《税收征管法》第三十五条第六项中对纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由的采核定征收，实际上是将减轻纳税义务的举证责任赋予纳税人，由纳税人提出计税依据偏低的正当理由，否则税务机关可径直核定税额，而何为“正当理由”则由税务机关认定。最典型的莫过于在认定二手房交易价款及房屋租金时，税务机关往往直接根据相同地段同类房屋最低交易价格或租金进行征税，大大降低了税务机关的证明责任，税务机关只需证明存在交易或出租事实并且交易价格和租金明显低于一般水平即可征税，无需如同一般税务案件证明全部课税要件的存在。[2]即使纳税人提出“正当理由”，税务机关一般也不予采纳。[3]另外一典型案例为散见于单行税收法律及行政法规[4]中的“视同销售”规定，其性质属法律拟制，即将本来不属于销售范畴的“赠送、对外投资、股利分配”等行为纳入税法调整范围，虽然这与举证责任分配并无直接关系，但上述规定的存在使税务机关只需证明财产流转的事实无需证明有偿或无偿即可径直征税。
从上述案例可见，在适用“无过错推定”原则时，我们不可避免的需要回答以下问题：1、一般税务案件与税收管理中税务机关对经济事实符合课税要件的证明应当达到何种证明标准？[5]2、哪些税务机关的事实认定是可推翻的？纳税人陈述申辩时需要达到什么样的证明标准才可推翻税务机关的认定？本问拟从税务行政执法的特点出发，通过德国、台湾税务诉讼证据的比较法研究，结合税务机关税收执法实践，从平衡纳税人与税务机关权利义务的角度处罚，反思现行税务案件证明规则，以期解决“无过错推定”原则适用过程中证据规则问题。3、税收核定与证明标准之间存在何种关系？税收核定权的行使与纳税人违反协力义务之间如何平衡？对于存在课税事实，但由于无法取得具体金额并且核定存在困难的纳税人，能否适用“无过错推定”原则不予征税？
二、税务行政区别于一般行政案件的特点
伴随着税法学逐渐走出经济法学范畴而成为一个独立的法律部门，税务行政也同样存在着区别于其他行政执法部门的特点，主要表现为以下三方面：
1、对平等负担原则的重视。由于税收存在无偿性与强制性特征，因此推导出将税负公平作为税收征收的合宪性基础，德国、台湾地区均将税收公平原则作为税务行政的最高指导原则。该原则在税收征管中体现为如何实现“相同经济负担能力之邻人，亦缴纳相同之税”，在税务稽查中则体现为如何快捷有效地实现课税公平，杜绝纳税人偷逃税款。
2、税务案件重视效率超越个别正义
由于税收管理工作量庞大，税务机关受到人力限制，并且必须在法定期限内做出征税决定，因此为了达成平等课税的目的，税务机关对处理税务案件和税务事项的效率追求应超越对个案正义的注重。如双定户的管理，税务机关不得不放弃逐户清查经营状况进而彻底掌握征税事实，而只能以简化的程序和类型化规则，借以减轻税务机关的职权调查义务。其他行政执法部门一般不具有大量性行政的特点，因此有可能就个案事实进行调查、裁量，尽可能符合客观事实。
3、纳税义务人承担的协力义务的质与量均超越一般行政案件
与其他行政执法部门相同，税务行政案件中税务机关虽同样负有职权调查征税事实的义务，但由于属于税务机关职权调查对象的征税资料基本掌握在纳税义务人手中，因此法律赋予纳税义务人协力义务，对符合课税要件的经济事实与税务机关共同阐明，否则将承担相应的不利后果（核定征收或/并行政处罚）。纳税义务人承担的协力义务负担明显高于一般行政案件的行政相对人。
三、反思税务案件举证责任分配[6]与证明标准
1、现行税务案件举证责任分配及理论基础
根据《行政诉讼法》第三十二条及《指导意见》，“被告（行政机关）对作出的行政行为负有举证责任”，税务机关应举证证明纳税人违法。上述规则的前提是基于我国行政诉讼采职权主义，行政机关对行政决定负举证责任，既有义务提出证据证明行政决定的合法性、合理性，也要承担由于无法证明而产生的法律后果。也正因此税务执法人员在执法过程中要全面搜集证据。
但正如前述税务行政与一般行政的区别，行政诉讼举证责任分配规则无法在税务行政案件中完全适用。由于经营资料完全由纳税人掌握，对于纳税人提出减免税、退税加计扣除等申请而税务机关决定不予减免或抵扣的，税务机关在审查时仅根据纳税人所提供的资料进行审理，如果纳税人起诉，税务机关证明不予税收减免等行政行为合法的依据同样是纳税人曾经提供的证据。税务机关在上述事项中并未履行任何举证责任，而只是法律事实与法律适用的审查而已。有鉴于此，笔者希望通过比较外国税务案件举证责任分配规则，以期有所借鉴。
（一）德国税务诉讼的举证责任分配
根据德国税法学界通说及财务法庭实务从民事诉讼中发展出规范有利理论作为行政诉讼客观举证责任分配之通说[7]并发展出税务案件举证责任的基本公式：
1、税务机关承担税款征收与增加事实的举证责任。即对于满足课税基础要件如纳税主体、征税对象、征税范围、计税依据、税率等事项，均应由税务机关举证。
2、纳税义务人就税收债务免除或减轻等特别税收利益事实负举证责任。如纳税人根据《企业所得税法》第三十二条申请缩短折旧年限，就必须证明存在《企业所得税法实施细则》第九十八条列明的“技术进步导致产品更新换代较快”或“强震动、高腐蚀状态”。
根据上述基本公式，德国财务法庭实务还针对个案情形阐述税务机关与纳税人所应承担的客观举证责任：（1）征税事实如营业行为、财产流转；（2）主观构成要件如故意、重大过失；（3）隐藏盈余分配；（4）税收规避事实[8]；（5）税务行政处罚的事实；
纳税人于个案中的客观举证责任包括：（1）费用、成本、损失的举证责任；（2）加计扣除等特别扣除额的举证责任；（3）设备折旧特别市加速折旧及原材料耗用的举证责任；（4）免税条款的举证责任；（5）例外课税事实的举证责任；[9]（6）税收债务因时效或其他免除事由而消灭的举证责任
（二）举证责任分配公式的修正
鉴于经济活动的复杂性，上述基本公式仅以抽象方式统一地规范税务诉讼中事实真伪不明时的风险分配，无法兼顾具体个案平衡，财务法庭可依职权对征纳双方之间的举证责任进行调整。如前述税务行政案件特点，由于税务机关对征税事实的认定在很大程度上依赖纳税人协力义务的履行，当纳税人违反法定的协力义务导致征税事实无法阐明时，法院可依职权或根据法律规定通过减轻税务机关证明标准甚至倒置举证责任于纳税人。
目前我国税法上对举证责任的修正主要包括：
1、法律上的推定。包括事实推定与权利推定，事实推定如《税收征管法》第三十五条第（六）项以及《企业所得税法》第六章特别纳税调整，均对计税依据进行法律推定，区别在于前者可由纳税人提出正当理由而排出适用，后者则不可推翻[10]；权利推定则如税务机关根据《物权法》规定将应税商品占有人推定为所有权人追征税款，占有人需证明所有权人另有其人方可免除义务（法律规定由占有人承担纳税人的除外）。
2、纳税人违反协力义务。我国法律未有规定由于纳税人违反协力义务而由纳税人承担课税事实不存在之举证责任的规定，也未授权法院于个案斟酌调整举证责任。仅在《税收征管法》第三十五条授权税务机关在纳税人违反协力义务时核定征收的权力。
（三）税务行政案件证明标准
1、域外税务行政案件证明标准
美国对补税案件采优势证据原则，税务机关需证明征税事实达表面可信状态；而对税务处罚案件采明显优势证据原则，税务机关需本于人类一般生活经验能够得出违法事实。
台湾地区税务实务采税务诉讼对补税需证明至“一般理性人均不至于怀疑的确信程度。”即高度盖然性；而对于税务行政处罚的证明标准更高，需达“几近真实之确信”。
2、我国税务行政案件证明标准
省局《税务案件证据问题暂行规定》对于税务案件证明标准未有直接说明，而是在第四章“各类税务案件应当具备的证据”中根据违法行为的种类对应当取得的证据进行细化。根据上述规定中所要求取得的证据可大致得出税务案件证据应证明的标准与我国台湾地区的要求相同。区别在于一是未体现税务行政处理与处罚在证明标准上的区别，目前同一税务案件处理与处罚所依据的事实基础与证明标准都是一样的，从稽查报告写作规范即可看出；二是未规定纳税人行使陈述申辩权利时提供的证据如何采纳及证明标准；三是核定征收中涉及许多事实认定（如行业平均利润水平、成本等），税务机关同样需证明核定依据的合法性、合理性，这同样需要证据证明核定所依据的事实基础，但省局的《暂行规定》未有涉及。
需要说明的是，上述所有提及的证明标准，均指本证所需达到的证明程度。亦即在税务机关承担证明课税要件的案件中，纳税人提出证据证明减轻或免除纳税义务的，属于反证，不需达到与税务机关同样的证明标准（高度盖然性），而只需达到足以对税务机关所证事实产生动摇即可。
四、税收核定与举证责任、证明标准关系初探
在“无过错推定”原则调研时，许多执法人员曾存在疑问：既然没有证据证明纳税人存在违法事实不得认定违法，那么核定征收是否推定纳税人存在少缴税款的行为？这与“无过错推定”原则是否相违背？
首先，对于证明课税要件成立的基础事实，不属于税收核定的范畴，税务机关仍需以高度盖然性标准证明，如纳税主体认定、是否营业、营业的项目、营业期间长短等均不适用推定。
其次，根据《税收征管法》第三十五条，只有在可归咎于纳税人的原因（如未按规定设立、保管账簿、凭证等）导致企业的真实经营情况无法核实的前提下，税务机关得以一定间接方法证明课税事实的存在。此种情况下税收核定并未导致举证责任由税务机关向纳税人转换，而是降低了税务机关的证明标准，即税务机关只需证明纳税人所处行业的收入、成本、费用、利润标准的存在并且是合理的。
因此，税收核定的前提是课税事实的存在，与“无过错推定”原则在逻辑上是契合的，税收核定方式并未改变税务机关的举证责任，只是由于纳税人违反协力义务导致课税事实无法阐明而降低税务机关的证明标准，但税务机关核定的计税依据和金额仍然需要达到优势证据标准，否则仍会由于证据不足而无法做出征税决定。
综上，基于税务行政案件存在着注重公平税负、重视效率高于个案正义以及纳税人协力义务等特点，单纯沿用行政诉讼证据规则已无法保证税务行政案件的公正处理，而我国目前税收执法实践中（如减免税申请）也已改变上述举证责任规则。因此，笔者建议借鉴德国证据法上的规范有利理论对税务案件举证责任进行重新分配，由税务机关对纳税义务的产生、增加承担举证责任，纳税人对纳税义务的减轻、免除承担举证责任。当纳税人违反协力义务导致课税要件事实无法阐明时，税务机关方能行使税收核定权，且核定结果可由纳税人举反证推翻。
[1] （“无过错推定”原则）“包含以下四个方面内容：一是税务机关在没有确凿证据证明纳税人存在涉税违法行为时，不应认定或推定纳税人存在涉税违法行为，坚持疑错从无；二是税务机关负有对纳税人涉税违法行为的举证责任，税务机关应当通过合法手段、法定程序取得证据；三是税务机关作出认定前，纳税人依法享有陈述权和申辩权，纳税人提出的事实、理由和证据成立的，税务机关应当采纳；四是对纳税人符合法定或酌定从轻、减轻或免予行政处罚情节的，税务机关应当做出相应处理。”
[2] 域外税法对于税收核定除了在税收通则中作出一般规定外，对于法律拟制均有个别法的特殊规定，如台湾地区《所得税法》第十四条第五类第五款规定“财产出租，其约定租金如显较一般租金为低，稽征机关得参照当地一般租金，调整计算租赁收入。”相比之下，中国大陆《税收征收管理法》对于税收核定权行使的授权更为宽泛。
[3] 通过事先确定最低计税金额而后对计税金额偏低的交易进行调整是世界各国和地区处于税收公平角度的通行的做法，注2中所举台湾地区《所得税法》关于财产出租的规定即属此例，但区别在于，大陆地区税务机关行使税收核定权的前提是纳税人无法提出正当理由，因此大陆地区的税收核定可通过“正当理由”推翻。而台湾地区直接通过法律对事实进行拟制，纳税人不得举反证推翻。
[4] 如《增值税暂行条例》中对于货物视同销售的规定，《营业税暂行条例》无偿转让不动产视同销售的规定。
[5] 这里隐含着一个税务执法人员广泛关心的问题，即在行使税收职权时如何防范执法风险？笔者认为，穷尽执法手段追寻事实真相作为一种信念的追求自然无可厚非，但税务案件和税收征管本身存在着大量性、时效性的要求，对于不同行业所应采取的检查方法、管理方式也存在差别，在是否尽职问题上无法一概而论，履行职责的义务应当由内部规程具体确定，如最近实行的稽查实施查前方案大致可以作为是否尽职的判定标准。应当说明的是，如果执法人员根据内部的规程、职责分工要求依法尽职，即使最终导致税务案件被撤销或其他不利后果，也不应追究其行政或刑事责任。
[6] 理论上举证责任分配属司法范畴，应由司法部门针对个案根据法律、行政法规及以往判例具体确定，与税务机关似无直接关系。但在我国由于税法行政解释占据了税法有权解释的绝大部分，各级法院受理的税务行政案件数量有限，在这些案件中同时提起对税收规章及规范性文件的寥寥无几。更重要的是我国税制复杂，税种繁多，法院也未设立专门的税务法庭，审判人员的税收专业知识较为薄弱，导致在审理税务案件时，基本只能对诸如未按规定调查取证等行政诉讼的程序性问题进行审理。[6]因此，在税收执法中确立公正、合理的举证责任分配及证明规则就成为防范诉讼风险的重要屏障。
[7]诉讼当事人于诉讼上主张适用特定法规者，负有就证明该法规要件已于事实上实现之客观举证责任。
[8] 判例中财务法庭曾将证明纳税人税收规避的主观要件举证责任倒置于纳税人，即由纳税人对于非常规事实提出合理说明，否则即推定其主观上有避税意图。
[9] 纳税人一般不就课税事实的存在负举证责任，但针对特定课税事实的主张，可推到出有利的法律效果，则例外的应付举证责任。如自然人主张个税收入属工资薪金所得可享受免征额的扣除，则应付证明该所得性质的责任。
[10] 不可推翻的法律推定还有《个人所得税法》和《企业所得税法》关于扣除比例的规定；可推翻的法律推定还有《企业所得税法》关于加速折旧的规定。
