爱华网王建伟
对于向非居民支付各种款项是否需要源泉扣缴，如何适用源泉扣缴，法律依据何在，笔者未发现有系统的全面介绍。本文通过对非居民所得税源泉扣缴的系统梳理，旨在明确非居民所得税源泉扣缴的适用政策和相关征收管理规定，以向同行请教，并弥补本文的遗漏和错误。
对于非居民源泉扣缴问题，更多人关注的是对非居民企业所得税的源泉扣缴。其实，这里的非居民包括非居民企业和非居民个人。由于大量源泉扣缴发生在与非居民企业的业务往来中，本文也主要以非居民企业所得税源泉扣缴为主。同时顺带简要介绍非居民个人的所得税源泉扣缴问题。
一、非居民源泉扣缴的税法基本规定
（一）非居民企业所得税源泉扣缴
对于非居民企业所得税源泉扣缴，《企业所得税法》第三条第三款规定是最基本的依据：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。《企业所得税法》第五章源泉扣缴第三十七条对第三条第三款做明确规定：对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。此外，国税发[2009]3号《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》，更多是从税收征收管理的层面对向非居民支付《企业所得税法》规定的第三条第三款所得进行全面规范。
（二）非居民个人所得税源泉扣缴
非居民个人所得税源泉扣缴在《个人所得税法》中明确使用的是“代扣代缴”的用语。因代扣代缴就其性质就是支付人在源泉支付环节扣缴个人所得税，与源泉扣缴的本意和性质完全一致，只是《个人所得税法》中没有使用“源泉扣缴”的用语。但是税收职业界对税收协定中对股息、利息、特许权使用费征税更多使用“预提征税”概念，这使得两者用语性质基本一致得到证明。对于非居民个人的源泉扣缴，扣缴义务人规定的依据是《个人所得税法》第八条：个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。------扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。《个人所得税法实施条例》第三十五条扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。
不过，依据外籍个人所得税政策，如国税发[1994]148号《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得的工资薪金所得纳税义务问题的通知》精神明确，如果外籍个人在中国境内停留时间不到90天或按协定规定不到183天（为非居民个人），由境外雇主支付并且不是该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免于申报缴纳个人所得税。也就是说非居民个人按照我国法律规定不承担纳税义务的，就不存在源泉扣缴问题。
但国税发[1999]241号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》，一、个人在中国境内外商投资企业中任职、受雇应取得的工资、薪金，应由该外商投资企业支付。凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系，上述本应由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，据实汇集申报有关资料，负责代扣代缴个人所得税。二、在中国境内设有机构、场所的外国企业，对其雇员所取得的由境外总机构或关联企业支付的工资、薪金，也应比照上述规定，负责代扣代缴个人所得税。
该文件明确了在中国境内任职、受雇应取得的工资、薪金应由该外商投资企业支付的，但部分或全部由境外关联方支付或境外总机构支付的，从法理上等同于境内外商投资企业支付，照样承担我国的纳税义务。由于文件没有明确取得所得的个人为非居民个人，所以取得该项所得的可以是我国居民个人，也可以是非居民个人,都需要由该外商投资企业履行代扣代缴义务。
二、源泉扣缴的纳税人、扣缴义务人、指定扣缴义务人及扣缴义务发生时间
（一）纳税人和扣缴义务人。
实行源泉扣缴的纳税人和扣缴义务人比较明确，纳税人为取得企业所得税法规定所得的非居民企业和个人所得税法规定所得的非居民个人。而扣缴义务人则为支付上述所得的单位和个人。包括境内居民企业、居民个人，以及非居民企业设在中国境内的常设机构或者非居民个人设在中国境内的固定基地支付或负担的上述支出。，
（二）指定扣缴义务人
除此外，税法还明确了指定扣缴义务人的规定。《企业所得税法》第三十八条规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。《企业所得税法实施条例》第一百零六条明确：企业所得税法第三十八条规定的可以指定扣缴义务人的情形，包括：
（一）预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；
（二）没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；
（三）未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。
前款规定的扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。
指定扣缴义务人情形主要适用于非居民在境内承包工程和提供劳务的业务。而指定扣缴义务人的概念也仅仅在企业所得税立法中明确由于非居民在我国境内承包工程和提供劳务在满足时间长度的情况下构成在境内设立常设机构。对于常设机构取得的利润适用企业所得税法规定，出于税源管理需要，在企业所得税法规定中明确指定扣缴义务人的情形是可以理解的。
但是国家税务总局令2009年第19号《非居民承包工程和提供劳务税收管理暂行办法》中明确的非居民包括非居民企业和非居民个人，而且在该文件中第一次正式用定义的方式明确了“非居民个人”的概念。对支付给非居民个人的款项，由于个人所得税法没有明确指定扣缴义务人的情形，所以《企业所得税法》中明确的“指定扣缴义务人”是否适用于非居民个人的个人所得税扣缴，是不明确的。
当然，除非居民承包工程和提供劳务外，税务部门在非居民企业税源监控中，《企业所得税法实施条例》第一百零六条规定的指定扣缴义务人情形的，是否仅指非居民承包工程和提供劳务，按不违背上位法的精神，是不能扩大于其他情形使用的，所以包括在第一百零六条二、三中的情形，也应理解为在非居民承包工程和提供劳务情形下的未办理登记或未按规定办理申报、扣缴等情形。
（三）扣缴义务发生时间
对于非居民企业，从按照《企业所得税法》第五章第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。所以，扣缴义务发生时间为实际支付发生时间或虽然没支付但已到期应支付，如合同约定的支付时间已到等。所以纳税义务发生时间为实际支付时间或合同约定支付时间。也就是说如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的,应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。在合同约定的时间没有支付应以合同约定支付时间为扣缴义务发生时间。《企业所得税法实施条例》第第一百零五条明确，企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。（对于应支付而未支付，但已作为计入成本、费用的，在其他相关问题中阐述。）
对于非居民个人，《个人所得税法》第九条规定，扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。但国税发[1995]65号国家税务总局关于印发《个人所得税代扣代缴暂行办法》的通知第十三条扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月7日内缴入国库。这两者并不矛盾。前者是明确在次月十五日内，后者是明确在次月十五日内的7日内。后者作为专门法当优先得到贯彻。上述内容只是明确扣缴税款解缴入库时间，没有明确税款扣缴义务发生时间。当然境内单位和个人在办理《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》（简称《税务证明》）时，税务机关对符合征税条件的对外支付在办理《税务证明》时也进行税款扣缴。
三、源泉扣缴适用的基本规则和所得类别及应纳税所得额
（一）基本规则
对于非居民企业的企业所得税源泉扣缴的基本前提是，非居民企业在境内没有设立机构场所而有来源于境内的所得。也就是两个前提，一是非居民企业在我国境内取得所得。二是该所得不是由境内设立的机构场所取得的，或虽设立机构场所但所得与该境内机构场所没有实际联系。这两个条件要同时满足。如果非居民企业在境内设立机构场所取得所得，就不适用源泉扣缴。这种情况通常按常设机构标准或常驻代表机构的征收管理办法，按我国《企业所得税法》的规定实行查账征收或核定征收。（常设机构与常驻代表机构的关系见本人：税收协定解读-常设机构标准）
对非居民个人的所得税源泉扣缴，依照税收协定或国内税法规定只要在我国取得所得，凡我国有权征税，就不存在境内设立机构场所的要求。
（二）所得类别
对于实行源泉扣缴的所得类别，既要根据非居民企业和非居民个人不同进行划分，也要根据税收协定带限制条款的规定，同时结合国内税法源泉扣缴适用的所得类别全面把握。
对于非居民企业，要分缔约国和非缔约国进行。对于缔约国的居民企业（从我国的立场就是非居民企业），如果在前面规则明确的在境内没设立机构场所而有来源于我国境内所得的，协定主要对三类所得，即股息、利息、特许权使用费进行限制，要求来源地国家对上述三类所得按协定规定的限制税率征收。限制税率因国别不同而不同，不是简单按国内税法规定的10%的预提税率征收（当然非居民享受协定的限制税率要按照非居民享受税收协定待遇管理办法执行）。而国税发[2009]3号明确的源泉扣缴适用的所得主要为五类，除上面三类所得外，另两类为租金所得和转让财产所得。
需要明确的是对非居民企业属于营业利润的所得类别，按常设机构标准判定和征收，不适用预提征税。而对租金所得和转让财产所得，由于在税收协定中没有“租金所得”的概念，对于动产租赁所得，协定通常将其归入特许权使用费，适用特许权使用费条款的限制税率。而不动产租金所得和财产转让所得，只要根据协定规定我国可以征税，由于此类所得不列入协定限制税率征收的范围，就可以按10%的税率征收。
对于非缔约国居民企业，只要符合《企业所得税法实施条例》境内来源所得，就可以将其各类所得，包括销售所得和劳务所得，按照我国税法规定，按10%征收。国税发[2009]3号明确源泉征收的所得主要列了五大类，是否其他所得就不予征税？其实，国税发[2009]3号明确源泉征收的所得主要为五大类外，还明确了其他所得。什么是其他所得，在该文件中除上述五类外均属其他所得，包括营业利润和劳务所得。国税发[2009]3号之所以主要明确五类所得，也主要是为与税收协定相协调，避免两套税法之间不必要的冲突，也便于税务部门征收管理，尽可能相互衔接。但是如果非缔约国居民企业在我国取得所得并且按《企业所得税法实施条例》境内外所得划分被认定来源于境内的，我国不可能放弃征税权。这在《企业所得税法》第三条第三款一开始就非常明确的，《企业所得税法》第五十一条进一步明确，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。而就其征收方式，国税发[2009]3号也明确适用源泉扣缴方式。那源泉扣缴的扣缴率为多少？统一按10%的税率征收，其法律依据为《企业所得税法实施条例》第九十一条规定：非居民企业取得《企业所得税法》第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。
对于非居民个人，个人所得税扣缴的所得类别也主要依据国税发[1995]65号《个人所得税代扣代缴暂行办法》第四条为基本前提。第四条规定：扣缴义务人向个人支付下列所得，应代扣代缴个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）对企事业单位的承包经营、承租经营所得；（三）劳务报酬所得；（四）稿酬所得；（五）特许权使用费所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得；（十）经国务院财政部门确定征税的其他所得。也就是个体工商业户的生产经营所得不适用代扣代缴。
在此基本条件下，对于非居民个人所得，首先按缔约国和非缔约国进行划分，对于缔约国居民个人（站在我国的角度就是非居民个人），按协定相关条款划分征税权，如果我国可以征税，除股息、利息、特许权使用费三类所得要按协定限制税率征收外，其他个人所得则按《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》和《个人所得税代扣代缴暂行办法》中扣缴义务人的规定执行，我国对非居民个人按国内法的征收方式协定没有限制规定。对于非协定国居民个人，则全部可以按国内税法的规定进行征收。
（三）应纳税所得额
依据《企业所得税法》第十九条 非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：
（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；
（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；
（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
对于非居民个人的应纳税所得额，即使税收协定也不作具体规定，统一按国内税法计算其应纳税所得额。
四、源泉扣缴其他相关问题
（一）未实际支付但已计入成本、费用的利息、租金、特许权使用费
对于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题，国税法2009[3]号第四章后续管理第十九条主管税务机关应当建立《扣缴企业所得税管理台账》（见附件3），加强合同履行情况的跟踪监管，及时了解合同签约内容与实际履行中的动态变化，监控合同款项支付、代扣代缴税款等情况。必要时应查核企业相关账簿，掌握股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收益等支付和列支情况，特别是未实际支付但已计入成本费用的利息、租金、特许权使用费等情况，有否漏扣企业所得税问题。由于3号文侧重于从征管层面进行规范，此前关于未实际支付但已计入成本、费用的利息、租金、特许权使用费是否需要源泉扣缴，在《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》中并没明确。为此，国家税务总局于2011年6月15日发布国家税务总局公告2011年第24号《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》第一条规定，中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。此公告自2011年4月1日起执行。
（二）特别纳税调整未作调帐处理的
国税函[2006]901号一、对企业与其境外关联企业之间的业务往来转让定价调增的应纳税所得（不含利息、租金或特许权使用费等所得），若企业未通过相应调整程序作相应账务调整的，其境外关联企业取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，应视同股息分配征收所得税，该股息不得享受《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条第三款第(一)项所规定的免征所得税的优惠。
该文件要求进行转让定价调整而调增应纳税所得的，纳税人应进行调帐处理。如果不做调帐处理的，境外关联企业取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，面临二次调整。由于视同股息分配，就要征收预提税，按前面非居民企业是否协定国情况分别处理。
由于国家税务总局公告2010年26号《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》已经确认了国税函[2006]90号依然有效，此项做法依然可以实施。
（三）以外币支付及扣缴义务人承担税款等情形
国税发[2009]3《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第九条规定：扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。第十条规定：扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。
（四）扣缴备案合同和资料、扣缴税款登记手续、以及扣缴企业所得税、个人所得税报告等
1．合同备案制度
根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]号的规定，扣缴义务人每次与非居民企业签订关于非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向主管税务部门报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。
2．扣缴税款登记手续
国家税务总局令2009年第19号《非居民承包工程和提供劳务税收管理暂行办法》第五条规定------依照法律、行政法规负有税款扣缴义务的境内机构和个人，应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地主管税务机关办理税款登记手续。
3．扣缴企业所得税报告表
《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》是作为国税函[2008]801号《国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税申报表》等报表的通知》附件5的方式出现的。尽管非居民企业所得税的报告主体应为非居民企业。但是附件5的填报说明一、和二中，均明确扣缴义务人也有义务向主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》。不仅如此，扣缴义务人还承担主管税务机关要求报送的其他资料。如果扣缴义务人确有困难不能按规定报送本表的，应当在规定的报送期限向主管税务机关提出书面延期申请，经主管税务机关核准，适当延期。
4．个人税款扣缴的所得税报告
依据《个人所得税法实施条例》和《个人所得税代扣代缴暂行办法》第十三条规定：扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月7日内缴入国库，并向主管税务机关报送《扣缴个人所得税报告表》、代扣代收税款凭证和包括每一纳税人姓名、单位、职务、收入、税款等内容的支付个人收入明细表以及税务机关要求报送的其他有关资料。因此，对非居民个人税款扣缴也应按此规定办理。
![[转载]非居民所得税源泉扣缴业务探讨_SU 所得税源泉扣缴](http://img.aihuau.com/images/01111101/01073848t010659c808b2dd3619.jpg)
（五）不履行扣缴义务的法律责任及其他规定
对于应扣缴而未扣缴的，《征管法》已经作了非常明确的规定：
《征管法》第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
第六十八条纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
第六十九条扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
当然，源泉扣缴及非居民承包工程和劳务 等管理办法也有进一步具体规定。
限于篇幅，不再赘述。
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