爱华网税务行政复议执行中存在的问题与建议
税务行政复议是我国行政复议制度的一个重要组成部分。税务行政复议是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他税务当事人，认为税务机关及其工作人员所作出的具体行政行为侵害了其合法权益，而依法向上一级税务机关（复议机关）提出申请，由复议机关对该具体行政行为进行合法性、合理性审查并依法作出维持、变更、撤销等决定的一系列活动。
为维护和保障纳税人及其他税务当事人的合法权益，防止和纠正违法或不当的税务具体行政行为，国家税务总局于2010年4月1日依据《中华人民共和国行政复议法》发布实施了《税务行政复议规则》（国家税务总局第21号令），该规则正式施行以来，对保障纳税人的合法权益、规范税务机关方面起到了积极的作用，但是在实际执行过程中，也暴露出一些问题。
一、税务行政复议执行中存在的问题
目前税务行政复议执行过程中所存在的主要问题，主要集中的复议程序的设计、行政执法与司法监督的衔接等几方面，具体表现为：
（一）税务行政复议前置条件过严。《征管法》第88条第1款规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”此款规定，实则对纳税人可能采取的救济途径设置了两个限制条件，第一是申请行政复议之前必须缴纳税款或提供担保，第二是行政诉讼必经复议程序，即向法院起诉之前必须先经过行政复议，对复议结果不服才能再提请诉讼。
在实际执行过程中，尤其是稽查案件的查处和执行中，部分纳税人就是否应该缴纳税款与税务机关存在重大争议，又因资金困难等客观因素确无能力缴纳税款或提供担保，直接导致该纳税人丧失行政复议的权利。同时，由于该纳税人未经行政复议，也就间接丧失了提请行政诉讼的权利。正常法律救济途径的堵塞，可能导致部分纳税人的极端维权行为，如上访等，不利于从根本上维护纳税人的合法权利，也不利于征纳矛盾的化解。
（二）超过法定申请期限的复议申请的受理问题。《税务行政复议规则》第32条规定“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。”，但是如前所述，依照《征管法》第88条的规定，对于纳税方面的争议，纳税人必须先缴清税款或提供的担保被税务机关认可之后才可以提请行政复议，纳税人实际可以提请复议时间不足60天。
同时《税务行政复议规则》第44条列举了行政复议机关应当受理行政复议的情形，其中有一条“（二）在法定申请期限内提出。”也即超过了法定的申请期限的复议申请，税务机关原则上就不再受理。实际执行中，与税务机关存在争议的部分纳税人，或因资金困难等因素迟迟未能缴纳税款或分期缴纳税款，等到税款缴纳完毕后再提请复议之时，却又因为超过法定期限，复议机关未能受理，导致同时丧失行政复议权和行政诉讼权。为缓解税收争议、和谐征纳关系，建议设立例外条款，在特殊情况下，允许行政复议机关依据实际情况自主决定是否受理超期的复议申请。
（三）行政复议与行政诉讼衔接的法律问题。依据《征管法》第88条第2款规定“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”据此规定，对罚款的处罚问题，纳税人可以选择行政复议或直接提请行政诉讼。但在实际执行中，尤其是稽查案件中，除针对发票等违法行为的处罚，罚款大多为稽查部门依据《税收征管法》第63条、64条的规定，对企业少缴税款的处罚。这样一来很有可能导致一种特殊情况，某一纳税人对补缴税款和罚款均存在争议的情况下，如果其就征税问题提请行政复议，而对罚款问题直接提请行政诉讼，在复议机关与人民法院均作出维持决定的情况下，并无问题；但是如果复议机关作出变更或撤销税务处理的决定，而司法机关对诉讼又做出了维持的决定时，就导致两者之间的矛盾。
（四）复议过程不够公正。目前的税务行政复议多以书面、案头审查的方式为主，复议机关依据复议双方当事人所提交的材料做出决定。在整个复议过程中，缺少复议双方当事人的当场对质与辩论的程序性规定，不利于复议机关广泛听取多方意见。同时由于行政复议机构本身缺乏相对独立性，与原作出税务处理决定的税务机关隶属于同一税务机关，导致纳税人以及其他涉税当事人对税务行政复议结果的公正性产生质疑。
二、完善税务行政复议的几点建议
基于上述情况的客观存在，笔者建议从以下几方面入手，进一步完善税务行政复议制度，使其充分发挥保障纳税人合法权益、规范税收执法的作用：
（一）适度放宽税务行政复议的前置条件。1.细化复议前置的征税行为种类，区别不同情况处理。《税务行政复议规则》第33条规定“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。”同时第14条，对征税行为进行了列举，主要包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等十几类行为。建议对上述行为进一步划分为偏实体类征税行为和偏程序类征税行为，对于偏实体类征税行为，如征收税款、加收滞纳金、减免退税等，鉴于税收业务的专业性，可以仍然维持目前先复议后诉讼的模式；而对于偏程序类征税行为引发的争议，如确认纳税主体、征税对象、税款征收方式等，则由纳税人自主选择即纳税人可以先申请复议再提请诉讼，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。2.对于确因纳税人资金困难等因素无力缴纳税款或提供担保的征税争议，允许纳税人在提供相关证明材料、出具书面说明的情况下，先行提请行政复议申请。
（二）在受理复议申请的过程中赋予复议机构一定的自由裁量权。对于部分超过复议期限，但在辖区范围内有一定影响、纳税人争议较大的复议申请，允许复议机关自主选择是否受理。对于部分有复议、诉讼倾向的争议案件，在处理前期，适度允许复议机关参与，适时启动行政调解机制，及时化解复议、诉讼风险，节约复议成本。
（三）完善行政复议与诉讼的法律衔接制度。建立与司法机关的信息交换制度。首先对于因征税行为引发的争议，如果纳税人申请了行政复议，又对税款部分所对应的罚款提请行政诉讼的，建议复议机关在受理行政复议申请的一定时日内将有关情况告知人民法院，若人民法院先行受理诉讼申请的，也需在相应时日内将受理情况通报复议机关。其次，人民法院在诉讼审理过程中应偏重对处罚行为的合法性审查，重点审查处罚的程序是否合法，处罚是否显失公正。对于处罚所依据的税款征收数额，仍以复议机关所确定的具体金额为准。
（四）完善复议程序。1.将以书面审核为主的复议审查方式变更为书面与实地调查相结合的审查方式。对于争议的焦点以及关键证据，应采用实地调查核实的方法，进一步核实证据的真实性、相关性；2.在复议的过程中适当增加复议申请双方当事人的质证环节。虽然目前的《税务行政复议规则》规定了，对于重大、复杂案件，申请人提出要求或复议机关认为必要时，可以采取听证的审理方式。但是对于一般性的复议案件，并没有强制要求必须听取复议申请双方的陈述意见，导致目前很多复议机关在审理时听取纳税人意见较少，而作为复议被申请方即作出具体行政行为的税务机关，由于与复议机关隶属同一行政机关内部，其反映意见、陈述理由的渠道较多，意见也较容易被复议机构采纳。听取意见环节的缺失，不利于复议机构平等、客观、公正的审理复议申请。
此外，由于目前税务行政复议发生的频率不高，大部分税务机关均未设立专门的行政复议机构，行政复议的职责大多由税务机关内部的政策法规部门承当，法规部门在受理行政复议案件的过程中承受的压力较大，建议在条件允许的情况下，尽量确保复议机构的独立性。
