逃税罪数额的刑法解释 刑法 逃税

摘要：在税收案件中，数额是罪与非罪的界限，也是处刑轻重的重要客观标准之一。《刑法修正案(七)》将《刑法》第201条偷税罪修改为逃税罪的同时，其立法内容也作了较大幅度的修改：将犯罪所得数额作为其认定标准，是遵循刑法客观解释的标志；抽象数额立法模式的选择，符合刑法实质解释的要求，是立法成熟的表现；犯罪数额和违法数额的区分，昭示了刑法严格解释的贯彻，为逃税违法和逃税犯罪的追诉奠定基础。
　　关键词：数额 逃税罪 刑法解释
《中华人民共和国刑法修正案(七)》将《刑法》第条偷税罪修改为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报．逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的．处三年以下有期徒刑或者拘役．并处罚金：数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”。“扣缴义务人采取前款所列手段。不缴或者少缴已扣、已收税款．数额较大的，依照前款的规定处罚”。“对多次实施前两款行为．未经处理的．按照累计数额计算”。“有第一款行为．经税务机关依法下达追缴通知后．补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是．五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外”《刑法修正案(七)》的颁布，使《刑法》第201条的“偷税罪”改为“逃税罪”．从此“偷税”退出历史．由“逃避缴纳税款”取而代之。关于数额，修改后的《刑法》第条在保留过去比例成罪的模式下．采用了“数额较大”和“数额巨大” 这种抽象的数额表述方式．用“抽象数额加比例”的立法模式代替了过去一贯使用的“具体数额加比例”的模式。那么，在如此背景下，数额如何理解?与逃税罪相关的数额又怎样解释?这是本文拟从刑法解释的角度予以阐述的问题。
　　一、数额的刑法解释据统计．“数额”一词在刑法规范中共涉及57个条文，出现过132次。其中，刑法总则仅涉及一个条文，即第52条：“判处罚金。应当根据犯罪情节决定罚金数额”其余都出现在刑法分则之中，而且主要集中负载于经济犯罪条文之中我国经济犯罪数额采取开放式的规定方式．一般表述为“数额较大”、“数额巨大”和“数额特别巨大”．这样三个等级作为犯罪构成的基本要件，每一个数额等级在定罪量刑中都起着各自的作用。理论和实践中．数额还可以划分为以下类型：犯罪指向数额和犯罪所得数额：直接损失数额和间接损失数额：挥霍数额和追缴退赔数额；犯罪总额、参与数额、分赃数额和平均数额等①目前．关于数额的概念尚未统一，有代表性的观点是以下三种：(1)犯罪数额是指在犯罪中犯罪人实际非法所得财物的金额数量：②(2)犯罪数额是现金及财物折算成现金的一定数目的标志：③(3)犯罪数额是为犯罪行为直接侵害的并以人民币形式表现出来的经济利益数量④其中．观点一把犯罪数额局限在犯罪人“实际非法所得财物的金额数字”上．范围过于狭窄．对于预备犯未遂犯来说无法适用：观点二中的犯罪数额偏于笼统：观点三的定义方式若再体现出被犯罪行为侵害的间接数额则更为合适我们认为，在刑法解释的语境下．犯罪数额是指为犯罪行为侵害的并以人民币形式表现出来的经济利益数量司法实践中．刑法中的“数额”通常表现为通过货币反应的经济价值．有时还表现为“份数”、“数量”以及“重量”等形式可见．在不同的语境下对“数额”作出恰当的分析和说明是必要的因为法典并非万能．刑法典也不能面面俱到．刑事立法不是自动收款机．法官亦不是售货员．能把案件像商品一样“扫描”便能显示“价格”，从而“收款找零”对于刑法条文中出现的诸多开放性数额．司法解释和立法解释不可能做到给予全部明确的说明．许多“数额较大”和“数额巨大”等在其他刑事法律文本中根本无法找到具体操作的依据．此时便要求司法者根据现实的需要作出正当性解释刑法典的概括性表明几乎没有一个法律条文是不需要解释的成文法的概括性包含普遍性与稳定性．普遍性表明刑法典始终是一种一般性的陈述．刑法典不是为个人量身定做．而是具有普遍约束性与适用性．刑法的对象始终是普遍的：刑法的稳定性意味着刑法有严格的制定、更改程序．刑法一定时期内的稳定性．保证了本国公民以刑法典的规定为准则．选择自己的行为．并对自己的行为承担责任当然．立法者和司法者正在努力将一些开放性的数额予以具体化，例如关于《刑法》第345条第1款盗伐林木罪，最高人民法院于2000年颁布了《关于审理破坏森林资源刑事案件具体应用法律若干问题的解释》．将“数量较大”具体化为以2至5立方米或者幼树1O0至200株为起点：“数量巨大”以20至50立方米或者幼树1000至株为起点：“数量特别巨大”以100至200立方米或者幼树5000至1万株为起点这些具体化的成果一定程度上满足了现实需要．但相继存在的问题也是多方面的．如还有众多罪名标准没有出台．早期颁布的标准不能适应现实的需要等此外．罪刑法定原则要求用文字固定法律．恪守法律用语．但语言符号的多义性和模糊性特质一方面拉长了刑事立法条文可能涵盖的文义的最大射程．另一方面也给刑法条文实施带来了一定的障碍．语言的多义性意味着不同的适用主体在理解同一条文时会得出不同的结论．模糊性则意味着即使是同一主体在使用同一条文时也会得出不同的结论基于上述分析．我们可以选择刑法解释作为解决当前刑法中数额问题的路径．采用文理解释、立法者主观目的解释、历史解释、比较解释、体系解释、客观目的解释等多种方法对犯罪数额进行解释．这样不仅能在保持刑法典的稳定性的前提下适应经济发展的需要．更能为司法者提供具体化的操作指南，进而更好地适用刑法逃税罪数额的刑法解释马克思指出：“对于一定的罪行要有一定的惩罚尺度．即为了使惩罚成为实际的，惩罚也应该有界限，这个界限就是实际存在的罪行：并且要使惩罚成为合法的惩罚．它就应该受到法的原则限制。这样，才能使惩罚真正成为罪犯的责任．才能使罪犯懂得惩罚乃是他的行为必然结果。总之，罪犯受惩罚的界限应该是他的行为界限：

　　犯法的一定内容就是一定罪行的尺度：因而衡量这一内容的尺度也就是衡量罪行的尺度”⑤马克思的财产价值惩罚标准的思想．可以作为我们理解数额在经济犯罪中作用的航标在经济犯罪中．数额是定罪量刑的重要标准．逃税罪作为典型的数额犯．其数额问题需要刑法的相关解释作支撑，以便准确定罪量刑。
　　一)犯罪所得数额：刑法的客观解释根据数额实现与否．逃税罪的数额可以分为犯罪指向数额和犯罪所得数额．犯罪指向数额指行为人实施税收犯罪行为所追求的目标数额或行为人为达到某种目的而实施的税收犯罪行为所指向的金钱或物品的数额：
　　犯罪所得数额．也称结果数额．是指行为人通过实施税收犯罪行为而非法所得的或损害的公私财物的数额就逃税罪而言．我们认为这里的数额应当指的是犯罪所得数额．即结果数额逃税罪危害的是国家的税收管理秩序．使得国家财政税收遭受损失．而这样的损失是可以通过补缴税款加以弥补的从这一点来说．逃税罪是典型的结果犯，因而逃税罪的数额指的是犯罪所得数额刑法设置逃税罪主要是彰显刑罚的补偿功能．国家因受到犯罪的侵害而在物质上受到了不同程度的损失．因而通过对犯罪人适用刑罚．既惩罚犯罪人．也使得国家财政税收的物质损失得到补偿长久以来．针对行为刑事违法性的争论主要集中在行为无价值和结果无价值结果无价值强调犯罪行为的刑事违法性的原因在于犯罪行为的危害结果，结果恶才是违法性的根据结果无价值不同于行为无价值的注重行为本身．结果无价值与行为无价值的争论实质上表现出了刑法客观主义与主观主义在某些方面的剑 拔弩张在德国学者威尔采尔推动下．许多学者提倡行为无价值．但随着时代的变迁．行为无价值似乎在某些领域不受追捧在这样一个物质经济极度发达的社会．成本是十分重要的．显而易见的客观结果似乎更能适应现代社会的需要．从而作为一个检测危害结果的标杆刑法谦抑性要求刑法经济．必须以最少的刑法资源投入获取最大的刑法效益逃税罪中．犯罪人虽然是按照自己的数额标准实施犯罪．但是如果犯罪人得到的利益少于他为此付出的成本．那么犯罪人是不会冒险选择逃税的在付出成本的过程中．偶尔会存在为逃税投入的数额大于从中得到的利益数额的情形．即预想利益小于实际利益在此种情况下．若用过程数额去衡量逃税的危害程度．那么我们还要花上与犯罪人实施犯罪成本相当的刑罚成本去认定犯罪．这种认定的过程要复杂于只是简单依仗结果数额的认定过程显而易见的结果数额使得罪刑关系明确化、法定化，这不仅能节约司法成本投入．更能有效地打击犯罪法律解释渗透于客观实际之中．应当服务于司法适用。刑法解释的客观性要求司法者立足于客观世界．通过参与、凭借经验而不是凭主观猜想去解释从法律解释角度来讲．刑法与其他部门法最大的不同是罪刑法定的严格约束，“由于刑法解释关乎人的生命、自由、财产，对刑法解释合法性和合理性的要求也更高有些解释方法，如类推解释是民法学家、民事法官必须掌握的基本功．但却是刑事法官的禁区”⑥因此，刑法解释是充分体现主体能动性之后立足于客观实际富有操作性和应用性的客观过程从犯罪数额上制约刑罚的发动．利于省刑．如数额基本犯中的数额是判断罪与非罪的重要标准．数额加重犯中的数额是区分重罪与轻罪的重要界限 c税罪在过去称之为“偷税罪”．“偷”和“逃”虽一字之差，其中却蕴含着丰富的哲理．反映出了时代的进步和观念的转变过去采用“偷税”这一概念．将纳税严格作为一项必须履行的义务．没有纳税相当于偷了国库的财产但是应当注意的问题是．偷税罪侵犯的只是国家税收管理权．而不是国家的财产所有权另外“偷”含有追求实质合理的理念．有类推的嫌疑．这是违反罪刑法定原则的．相反．“逃”字说明行为人是采用一种规避法律的方式去破坏税收管理秩序．更符合了人权保障的思想所以，偷税罪中的“偷”并不能准确地把握立法的精神市场经济的发展似乎不仅仅带来物质财富的增长．更重要的是让生活在这个社会的主体更加注重自主性有人指出广义的逃税包括偷税和抗税．我们不同意这一观点，“逃”相比较于“偷”而言．在某种程度上含有过失的成分．有挽回的余地．似乎是因行为人“忘记”去缴税，一旦发现．则去补缴这样更加体现了市场经济主体在经济活动中选择行为的自由性纳税不仅仅是国家的强制性规定．更重要的是纳税更能体现出纳税主体在经济活动中的地位．它是另外一种经济地位的象征。基于此种考量．更多的小额纳税人选择“发奋图强”．希望由小额纳税人转变为一般纳税人因此．从刑法客观解释角度来讲．将犯罪所得数额作为认定逃税罪的标准．将会提高该罪认定处罚的可操作性二)抽象数额犯：刑法的实质解释逃税罪中的数额直接影响着逃税罪的定罪和量刑．从立法技术角度．根据刑法典中是否明确规定直接影响本罪定罪和量刑的数额为标准．可以将数额犯分为明确性数额犯和概括性数额犯．分别又称之为具体数额犯和抽象数额犯．这两种数额形式又分别决定了逃税罪的定量和定性具体数额犯是指刑法条文中规定了明确且具体的数额标准的数额犯．原来的偷税罪是典型的具体数额犯，其中的“1万”、“10万”体现出了偷税罪的入罪标准：抽象数额犯是指在刑法条文中只有概括性的数额表示，需要由其他附属刑法、立法解释或者司法解释对数额加以明确的数额犯．在刑法条文中具体表现为“数额较大”、“数额巨大”或“数额特别巨大”等形式。《刑法修正案(七)》将原来的具体规定数额转变为抽象的不具体的数额．这样的转变符合了时代的要求具体数额犯和抽象数额犯是有严格区别的具体数额犯提供了一种固定的标准．只要严格遵守罪刑法定主义就能做到正确适用法律偷税罪中的“1万”和“l0万”是一种社会危害程度的数额标识．人们可以从刑法的表述中轻而易举地理解偷税罪出罪和人罪的标准．尽管原来采用数额加比例的定罪模式．使“计算能力欠缺”的人在认识偷税罪时有些糊涂．但值得注意的是．这种纯正的数额犯比不确定的数额表述更能让人们作出认知具体数额犯的弊端也是显而易见的．最主要的是固定的数额难以跟上时代的变迁．这就需要不断地作出立法说明．不断地更改数额．否则原先制定的数额只能被束之高阁．失去了法律的明示作用原来偷税罪中的1万元便是如此 如果现今还用l万元作为偷税罪的标准，那么国税局和法院早已忙不过来了与具体数额犯相对的是抽象数额犯．从实质解释的角度来讲．抽象数额犯是对犯罪行为的实质判断．具有相对的稳定性．符合立法的目的抽象数额的立法模式，使得适用者具有相对的灵活性．尤其是对法官而言．凸显了法官审理案件的自主性我国刑法条文中，更多的是采用了抽象数额犯的 立法方式．通过其他相关法规予以补充逃税罪用“数额较大”和“数额巨大”来作为逃税罪人罪的标准．是一种不纯粹的抽象数额犯。这是因为，在新修订中，保留了原来的百分之十和百分之三十的比例标准．这也从一定程度上弥补了纯粹数额模式下所带来的刑法条文适用的含糊性。总之．两种立法模式的利弊是互补的。
　　刑法的实质解释又可以称为刑法的目的解释．它与刑法的形式解释相对应．指的是在解释刑法条文时．不仅仅解释刑法条文的字面含义．更要立足于刑法立法的目的．与法的精神和社会发展相适应目的解释是法律解释的一种重要的方法．在解释某一具体法律条文时．虽在一般情况下可据此所属法律的整体目的阐释其含义．但有时仅根据该法整体目的尚不足以析出该法条的真实含义．因而必须考察该条文制定的具体目的，方可求得正确的解释⑧刑法解释是连接刑法条文和刑法适用的纽带．所以刑法解释不能不考虑个案的情况．在刑法解释的过程中．必须有一个眼睛在事实与法律之间反复流转的过程刑法实质解释具有良好的可操作性．这是因为往往在案件事实与法律条文的衔接上．仅仅依靠字面解释的方法．难以实现案件事实和法律条文的顺畅衔接语言词句在不同的语境下会体现出不同的含义。
　　有时甚至会出现词不达意．这就要求我们在刑法适用中．在解释刑法条文表面意思的基础上．深究其背后的立法原意。结合司法实践，更全面地认识、理解刑法条文的含义。《刑法修正案(七)》采用抽象数额的形式，突出了刑法实质解释的重要作用以“数额较大”为例．最高人民法院、最高人民检察院、公安部1998年3月26日颁布的《关于盗窃罪数额认定标准问题的规定》规定：个人盗窃公私财物“数额较大”．以500元至2000元为起点。这里的“数额较大”在具体适用时．应当考虑到全国各个地区的经济发展状况．在相应幅度范围内选择符合当地情况的具体数额标准．比如数额较大的起算点．落后地区可能以500元为起点．发达地区可能以2000元作为起点逃税罪也是如此．在今后的司法解释的制定中．也要充分考虑经济状况．对逃税罪数额作出实质的解释。
　　纵观《刑法修正案(七)》的变化，不纯粹的抽象数额犯的规范．百分之十和百分之三十的比例标准的保留．从一定程度上弥补了纯粹数额模式下所带来的刑法条文的含糊性：“数额较大”和“数额巨大”两种数额“标准”的设定．没有像盗窃罪那样再规定“数额特别巨大”的情形，是因为“数额巨大”的涵摄范围十分广泛，在一定程度上也可以包含“数额特别巨大”的情形．“数额较大”和“数额巨大”通过实质解释．在现阶段可以满足现实的需要概言之，立法不再对逃税罪数额作出具体的规定，而是采取抽象数额犯的立法模式．不仅符合刑法实质解释的要求．更好地适应社会发展需要．增强刑法的稳定性和可操作性．而且充分反映出立法者在逃税罪立法技术上的成熟。
　　三)犯罪数额与违法数额的区分：刑法的严格解释法律规定有两种情形．一是显形规定．一个隐形规定“法律必须通过合理化的解释．使之成为可操作性的法律，法律不是嘲笑的对象，而是法学研究的对象；法律不应受裁判．而应是裁判的准则。既然信仰法律，就不要随意批判法律．不要随意主张修改法律。而应当对法律进行合理的解释．将‘不理想’的法律条文解释为理想的法律规定”⑨角翠释者只能够说出法律是什么样的．却不能主张法律应当是什么样的刑法的严格解释又称之为刑法的文义解释、刑法的文理解释，指的是对刑法条文的字义，包括单词、概念、术语以及标点符号，从文理上所作的解释刑法的严格解释要求以文本作为唯一的解释依据．它既不同于立足于客观现状的客观解释，也区别于依据立法者意图的主观解释“这种法律实证主义的倾向假设了法律不仅是独立存在的．而且法律中隐含着解决所有问题的规范．法律解释也就是合乎形式逻辑的概念计算．在此过程中，要尽量避免价值判断，司法自由裁量的空间被严格予以限定甚至被否定”④修改后的《刑法》第201条第4款规定：“有第一款行为．经税务机关依法下达追缴通知后．补缴应纳税款。
　　缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外”这体现出初犯免责的思想．免责排除了刑法处罚的可能性．但是行为人仍要课以行政处罚．承担相应的行政责任“形式的违法是指违反国家法规、违反法制的要求或禁止规定的行为。实质的违法是指危害社会(反社会)的行为。只有当其违反规定共同社会目的之法制时．破坏或危害的法益是与法制目的和人类共同社会目的相适应的”⑩逃税罪新的责任变化．体现出宽严相济的刑事政策．对于逃避缴纳税款的初犯．经过税务部门指正后补缴税款和缴纳滞纳金．从而挽回了国家的财政收入．这也是罪刑均衡经济性的要求“从经济学考虑．刑罚投入是为了‘最大多数人的最大幸福’(功利主义)．即刑罚成本的投入是为了给社会带来利益增加刑罚成本必然提高犯罪成本。刑罚成本与犯罪成本成正比”@形式违法与实质违法的区分要求行政责任与刑事责任的良好衔接．这也必然涉及到对犯罪数额和违法数额的探讨。犯罪数额与违法数额是有着很大区别的从语义分析的角度来说．广义的违法数额包括一般违法所得的数额与严重违法所得的数额即犯罪数额．狭义的违法数额则指与犯罪数额相对称的一般违法数额．而犯罪数额与一般违法数额的重要区别就在于该行为是否构成了犯罪．如果该行为构成犯罪，那么因犯罪行为所获得的财产性利益便是犯罪数额。逃税罪中．一旦行为人没有《刑法》第201条第4款出罪事由．那么行为人因其逃税行为所获得的财产性利益即为犯罪数额在司法实践中有时会出现犯罪数额与违法数额混用的现象．例如行政处罚和刑事处罚中均采用了“逃税数额”一次．来标明行为人的行为的社会危害程度当然．这个立法漏洞也给犯罪数额的认定带来一定的困难。因此．应当对犯罪数额作严格解释。认定犯罪数额的前提是行为人的行为构成了犯罪．基于此种行为所产生的财产性利益便是犯罪数额三、余论在逃税罪中．数额是认定犯罪的重要标准．作为犯罪构成的定量因素的数额应当符合慎刑理论的要求慎刑思想早已存在于中外历史中，无论是我国西周的“明德慎罚”思想．还是罪刑法定的启蒙思想．抑或是现今宽严相济的刑事政策．都折射出了慎刑思想的影子。刑法适用的慎重．要求我们区分罪与非罪的界限．明确民商事纠纷与犯罪的界限．进而正确采用行政处罚与刑罚处罚慎刑作为一种价值取向．已升华为一种刑罚的理念．分散于诸多刑罚适用原则之中．比较典型的有刑法谦抑性原则、罪刑法定原则、刑罚个别化原则和罪刑均衡原则从一般预防的角度来讲．“一种正确的刑罚。它的强度只要足以阻止人们犯罪就够了”“刑罚的恶果大于犯罪所带来的好处．刑罚就可以收到它的效果? ?除此之外的一切都是多余的．因而也就是蛮横的”。@在具体的操作中．即逃税罪刑罚的设置中．不能过于推崇刑法的扩大解释．也不能无限扩大刑罚的作用．刑法作为最后的调整手段．只有在其他的调整手段调整不能的时候才能动用刑罚“尤其是要防止刑法过度干预经济活动的问题也就是说．在划定‘经济犯罪圈’时不能无所依托．要以某种经济行为已经严重违反了特定的经济法律为前提．刑法不能在缺乏部门经济法违法性界定的情况下就提前介入，作出犯罪规定。”⑩《刑法修正案(七)》正是基于此种考量．规定了初犯免责的情形。免责是基于慎刑的考虑．而绝不是逃税罪轻刑化的张扬．我们更赞同通过事实上的非犯罪化的手段来实现慎刑的思想我们认为．在计算逃税罪数额时，应当遵循实事求是．遵循客观解释的原则．参照行为人通过逃税行为而非法所得的数额标准选择适用的刑罚．只有这样才能正确、客观地评价逃税．避免罚不当罪的后果：通过刑法实质解释的路径去理解《刑法修正案(七)》的立法模式，符合当前我国经济发展状况．是立法成熟的表现：正确区分犯罪数额和违法数额．是贯彻刑法严格解释的标志．为准确追诉逃税违法和逃税犯罪奠定基础总之．从刑法解释的角度加以阐释逃税罪数额问题．能够更好地理解和适用《刑法修正案(七)》关于《刑法》第201条的规定。

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