爱华网写在宣判前：议最高法院首例提审税务行政诉讼案
文 / 韦国庆
近日，最高人民法院一则开庭审理税务案件的新闻刷了屏。
什么样的税务案件会打到最高法院？我们都知道，一般的税务案件通常是这样的：一审在基层法院，二审在中院，想申请省高院再审都很难，更何况到最高法院呢。职业好奇心驱使我要搞搞清楚。
案件当事人一方是广州德发房产建设有限公司（简称德发公司），另一方是广州市地方税务局第一稽查局（简称广州地税）。部分案情参见http://bmla.chinalawinfo.com/newlaw2002/slc/SLC.asp?Db=fnl&Gid=118068736再审裁定文书http://www.court.gov.cn/wenshu/xiangqing-6718.html。裁判文书建议读者细看，这里作一粗略概括，大致是德发公司2004年委托拍卖的房产，只有一个竞买人参与拍卖，且以底价1.3亿港元成交，随后申报缴纳税款，在2006年广州地税发现并开始调查，认定计税论据明显偏低，最终于2009年作出处理决定，核定按311678775元(3.1亿)的标准补缴营业税等并加收滞纳金。
此案经过复议、一审、二审，二审在2010年就已由广州市中院审结，但是德发公司仍然不服，终于2014年12月底得最高法裁定符合再审条件，并决定最高法提审。媒体报道，2015年6月29日最高法开庭审理了案子，将择日公开宣判。虽然很快将有定论，但笔者以为，越是有权威的结论，越需要独立的思考。对于最高法首例提审的税务行政诉讼案，其中涉及许多业内关注的重大争议问题，所以，我事先写下来，也当留存此照，最后相符或是不符，相信都将有助于大家进一步探究。
据《人民法院报》2015年06月30日报道http://rmfyb.chinacourt.org/paper/html/2015-06/30/content_99519.htm，最高法审理时当事人主要围绕三个方面进行了举证、质证和辩论：
一是稽查局的主体资格问题；
二是税务机关能否在拍卖价格之外另行核定应纳税额，如何认定计税依据明显偏低且无正当理由；
三是税务机关追缴少缴税款时是否应当加收滞纳金。
下面，我就以广州中院(2010)穗中法行终字第564号行政判决书为基础，分别谈一谈对上述三个问题的简单看法。
一
第一个问题，稽查局的主体资格。这个问题是个老问题了，在拙文《法律的误会（续）——兼评合肥晨阳诉长丰地税稽查局案二审判决》中，曾有过较多讨论。在本案中，最要紧的是判定广州地税第一稽查局查处的行为是否超越了《税收征管法实施细则》第9条规定的权限。最高法会如何解释第9条第一款所称稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处？又如何理解第9条第二款“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”？
好，还是要回到“专司”偷、逃、骗、抗的解释：
——是稽查局只负责这些（不能做别的）？
——是这些只由稽查局负责（可以同时做别的）？
——是这些由稽查局专业负责（可以做别的，且税务局也可以做些）？
同时，还绕不开“查处”的解释：
——是涉嫌的由稽查局查，还是构成的由稽查局查？
——是稽查局查的都由稽查局处，还是稽查局最终只能处理构成的？
从国家税务总局依据《税收征管法实施细则》第9条第二款的授权明确稽查局具体职责的若干文件看，专司的问题总局立场是这些偷、逃、骗、抗案件只由稽查局负责，且同时稽查局还要负责总局明确的其他职责；查处的问题总局立场应是涉嫌的稽查局就可以查，且稽查局查的基本都由其处理结束。
这个立场能否得到最高司法机关应有的尊让呢？我分析会得到有限的尊让，因为，这本来就是一种平衡。较有可能的是，限定稽查局的职责只负责偷、逃、骗、抗案件，但同时承认只要涉嫌偷、逃、骗、抗的就可以由稽查局检查。但在检查未构成偷、逃、骗、抗的，能否继续处理呢？有的法官会受刑事诉讼侦查主体、程序的影响，有的法官则会更充分地考虑行政机关的特点，这将是一个不确定因素。
如果按照这个思路看，本案立案时是否按照涉嫌偷税处理的呢？从二审文书能看出广州地税一开始就怀疑计税依据明显偏低了，是否是征收管理部门认为涉嫌而移送稽查立案的？具体还要看证据材料。不过，该案最终并未按63条定性偷税，也未按64条定性编造虚假计税依据等，可能也未实施处罚吧！如果是这样，将是认定稽查局主体资格的一个风险点，也是观察司法权对行政权尊让程度的标志之一。
二
第二个问题，是税务机关能否在拍卖价格之外另行核定应纳税额。这个问题涉及税法与其他法律部门的关系问题，也将是今后讨论本案中的重点话题。
换句问法，经过拍卖的价格是否税务机关就无权调整？这首先要分析税务机关核定权的法律原理，然后才谈到拍卖行为的法律性质，最后再看看本案应该怎么判断。
首先，税务机关行使税额核定权，是对纳税人申报结果（也可能包括申报的基础事实如合同、会计核算，及拒不申报等）的否定，具有公法上的独立性，不会及于私法上法律效力的判定，因此，在本案中与拍卖行为是否有效没有必然联系。（二审文书中提到广州市工商局亦有函复拍卖问题是不能作为认定依据的）
但须注意，根据《税收征管法实施细则》第47条规定，即便税务机关有根据认为计税依据明显偏低（在本案中是没有多大问题的），通过一定的方式提出核定意见（在本案中广州地税通过核对意见书的形式作出），仍只是法定的推计，并非最终核定结果。本案中，德发公司有异议应按程序提出合法、有效的相关证据（本案中，德发公司收到被检查核对意见书后函复广州地税，认为在拍卖中不存在违规行为，但有无提出其他证据有待考证）。如果德发公司还提出其他证据的话，税务机关就有义务对这些证据进行核实，并在核实认定后决定是否予以调整，具体应视该单位举证和税务机关核实情况而定。
这就是现行《税收征管法》设计的互动程序，并非税务机关单方意志决定核定税额，而必须经过征纳互动的过程。从二审文书上看，这些程序已经经过了，但是具体证据尚不完全明朗。广州地税是如何进行调查的，文书上显示已经作了不少调查比较的工作，但总体上仍停留在为核定税额找依据，有无从偷税角度调查不太清楚。当然，由于对怎样分析判断这些证据，现在并无具体的高位阶法源支撑，所以这将是本案中一个不确定的地方。
那么，如何继续处理本案中问题呢？这就必须要讲拍卖了。因为，前面讲了本案中征纳双方谁也说服不了谁，德发公司所拍卖的房产与其他房产的可比性上有很多话可谈，同时，拍卖中的事实问题和拍卖程序的合理性，与核定税额的前提条件具有重合性——法律上划分不同，事情还就是那个事儿。所以，只得继续分析拍卖问题。
在民法上，拍卖合同是专卖合同中的特殊形式之一，服从合同法的一般原理，稍有一些特殊性，如要约承诺的环节、方式有所不同。本案中的突出问题是，只有一人竞买的拍卖是否违反《拍卖法》的规定？以及如果违反或不违反《拍卖法》的规定，在税法上有什么效果？
关于只一人竞买拍卖是否无效法律上是有争议的，因为，作为一种合同行为，其无效通常需要留待法院法定程序判定，即使工商行政管理机关作为拍卖监督机关，也无权直接判定。但没有争议的是，《拍卖法》规定的拍卖都以竞价（竞时等）为条件，只有一人竞买不符合拍卖的法律定义，自然是不符合《拍卖法》的，至少也是不符合拍卖业界主流观点，程序上有重大瑕疵。
那么，不符合《拍卖法》在税法上是何效果呢？税务机关当然更无权去判定拍卖是否有效，但税务机关有权从税法的角度判断以拍卖形式表现的程序事实。如本案中仅一人竞买，即便是在本案的资产处置背景下，也必然削弱这一拍卖结果的证明力，即在税务机关征税决定中，将不如一般拍卖价格作为“正当理由”的证据效果——但是，能削弱到何种程度呢？本案中德发公司虽有不足，但税务机关调查责任却要比一般案件重一些。具体要看德发公司如何向税务机关举证，以及税务机关如何调查核对的证据了。这是一个值得关注的点。
其实，跳出拍卖的法律分析，其道理是很浅显的。当一个自然人购置房屋申报缴纳契税时，全国各地的税务机关都会对合同定价进行分析判断（阴阳合同太普遍了），往往还会建立一套信息系统，事先设定参数，形成计税依据是否明显偏低的判断标准，如果还有争议的，就通过物价部门、独立评估机构或者税务机关等方面共同组成的评估小组来评估。为什么放到一家企业出售房地产就有争议了呢？对于本案中拍卖有明显瑕疵甚至是违反《拍卖法》的行为，税务机关在征税中不予认可基于这一行为签订的合同价款，应当是合法且适当的，主要问题仍然是税务机关不认可后进行核定的证据。
经济学理论告诉我们，决定市场价格的因素有很多，时间、地点、信息、社会选择等等，都会影响价格的形成，因此，计税价格的认定必然需要一个兼顾效率和公平的法律途径。我们可以合理相信，任何行政法规则，都不会要求税务机关为取得如此多不现实的证据，调查上述所有影响价格形成的因素，于是，将征税行为的证明标准设置得低于处罚行为的证明标准便是上述价值平衡后的选择，即以计税依据明显偏低又无正当理由来核定税额，并不要求过高的证明标准，但如果以欺诈为由进行处罚则有较高的证明标准。这里的困难是我国流行的行政法信条，行政法理论缺乏对各部门行政行为的细致分析，一概要求作出行政行为前必须具有充分的证据，但具体的证明标准却不够清楚，所以，这也将是本案一个风险点所在。
三
第三个问题，是追缴少缴税款是否加收滞纳金的问题。一般来说，这似乎是不应该有争议的。
但是，由于我国学界对滞纳金性质的认识还未统一，尤其是《行政强制法》出台后，从金钱给付义务的履行角度，司法机关将税收的滞纳金纳入行政强制的范畴考虑是不意外的。正如我在《法律之末——略说当前税收行政强制领域的三大争议》一文中提到的，税务总局对滞纳金的认识也有多次微妙的转变，而关键问题在于，在这段时间，法律并没有变——要注意，我们的环境下，大多数仍是静态规则的法律思维。因此，无论国家税务总局持何立场，在《行政强制法》实施以来的涉税行政诉讼中，已陆续出现各地法院将税收滞纳金作为强制执行措施适用《行政强制法》的实际案例。
就税款滞纳金本身来说，现有的按日加收万分之五，如说是利息补偿恐怕也难以服众。客观的讲，现行的税款滞纳金是以补偿为基础，且兼有处罚性质的——这同时被纳入《行政强制法》的范畴，那么，会不会以《行政强制法》为依据，论证在该法通过之前，也将滞纳金归为行政强制呢（规则不追溯，但分类可有延续性）？当然，如果在最高法院法庭上辩论这个问题，相信广州地税的同仁也不会仅仅把税务总局的解释拿出来，这也不好使，他们应当会指出《行政强制法》施行的时间在本案终审之后，完全不理会分类的推理溯及，在之前适用《税收征管法》才是唯一正途。
这么分析，本案中更有可能争议的问题是，如果不能证明广州德发公司在拍卖中有串通、欺诈或其他过错行为（哪怕不及偷税认定标准），那么，在计税依据调整问题上，税务机关能否要求德发公司仍承担滞纳金的后果？
我们知道，在反避税中，《企业所得税法》规定的是加收利息，而不是加收滞纳金。其法理基础便是，纳税人无法预计到税务机关对计税依据的调整，故而不应该就此承担滞纳金的责任。同样的理由，德发公司对本案中的少缴税款有无过错呢？如果有过错，任何人都不应从过错中得利。但能否在较低的证明标准下，证明德发公司过错与少缴税款有因果关系呢？从二审裁判文书上似乎看不出来，还须看具体证据才可以判断。假设没有的话，我们的问题就来了，现行《税收征管法》里并没有区分滞纳金和税款利息，即便是国务院法制办公布的修订草案里，滞纳金和利息的区分，也看不出来考虑这类似本案的情况，这时还能加滞纳金吗？加了似与理有违，不加又与法不符！
那么，最高法院可能怎么处理本案的滞纳金问题呢？我的猜测，都有可能。若一定要猜哪种可能性更大，我想还是加收滞纳金吧！毕竟彼时应适用的《税收征管法》就是这样的规定，而且还是这样影响面上的问题。
四
需要说明，案中堤防费的征收问题不在本文讨论，一些可能有的程序性瑕疵，也不在本文讨论了。
业内同仁对本案关注度很高，不过，我也在想，在我们这样的法律体系下，最高人民法院的判决对税务领域的稳定、成熟的观点，还需要时间通过更多的案件来体现，希望这是一个良好的开端。
最后还要声明，本文为个人学术研究，仅根据较法庭更为有限的信息而形成，所谓分析预测纯属学理分析、一家之言。文中如有不当之处，敬请读者朋友批评指正。
