高新技术企业认定专项审计指引

中国注册会计师协会

二○○八年十一月十二日

目录

第一章总则...1

一、制定目的与依据...1

二、相关定义...1

三、申报企业管理层的责任...2

四、注册会计师的责任...3

五、职业道德要求...3

六、职业怀疑态度...3

七、审计目标...3

八、总体要求...4

九、合理保证...4

十、适用范围...5

第二章初步业务活动...6

一、初步业务活动的目的...6

（一）初步业务活动的基本要求...6

（二）接受委托时应当考虑的事项...6

二、初步业务活动的内容...6

三、业务约定书...7

（一）签订专项审计业务约定书的总体要求...8

（二）专项审计业务约定书的内容...8

第三章计划审计工作...10

一、总体审计策略...10

（一）审计范围...10

（二）审计时间...10

（三）审计方向...10

（四）审计资源调配...12

二、具体审计计划...12

（一）研究开发费用支出...12

（二）高新技术产品（服务）收入...13

三、更改审计计划...13

第四章风险评估...15

一、了解申报企业及其环境...15

（一）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素15

（二）申报企业的性质...16

（三）申报企业对会计政策的选择与运用...17

（四）申报企业的目标、战略以及相关经营风险...18

（五）申报企业财务业绩的衡量与评价...18

二、评估重大错报风险...19

（一）识别和评估重大错报风险的程序...19

（二）识别与评估申报明细表层次的重大错报风险...19

（三）识别与评估认定层次重大错报风险...20

（四）内部控制对评估认定层次重大错报风险的影响...20

（五）需要特别考虑的重大错报风险...21

（六）考虑与特别风险相关的控制...21

（七）仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险...22

第五章了解内部控制... 23

一、内部控制要素...23

（一）控制环境...24

（二）风险评估过程...25

（三）信息系统与沟通...26

（四）控制活动...27

（五）对控制的监督...27

二、了解和评价与研究开发费用相关的控制活动和信息系统...28

（一）了解业务流程的主要步骤...28

（二）确定错报可能发生的环节...30

（三）了解和识别相关控制...32

（四）执行穿行测试...33

三、了解与高新技术产品（服务）收入相关的控制活动和信息系统33

（一）了解业务流程的主要步骤...34

（二）确定错报可能发生的环节...35

（三）了解和识别相关控制...37

（四）执行穿行测试...37

第六章对研究开发费用实施的进一步审计程序... 39

一、控制测试...39

（一）一般要求...39

（二）控制测试的程序...41

二、实质性程序...49

（一）一般要求...49

（二）审计目标和实质性程序...49

第七章对高新技术产品（服务）收入实施的进一步审计程序...58

一、控制测试...58

（一）一般要求...58

（二）控制测试的程序...58

二、实质性程序...61

（一）一般要求...61

（二）审计目标和实质性程序...62

第八章专项审计报告...70

一、完成审计工作...70

二、专项审计报告的要素...75

（一）标题...75

（二）收件人...76

（三）引言段...76

（四）管理层的责任段...76

（五）注册会计师的责任段...77

（六）说明段...78

（七）审计意见段...78

（八）编制基础及使用限制段...78

（九）注册会计师的签名和盖章...78

（十）会计师事务所的名称、地址及盖章...79

（十一）报告日期...79

三、专项审计报告的类型...79

（一）无保留意见的专项审计报告...80

（二）带强调事项段的专项审计报告...81

（三）保留意见的专项审计报告...82

（四）否定意见的专项审计报告...84

（五）无法表示意见的专项审计报告...84

四、出具专项审计报告的特殊考虑...85

（一）专项审计报告不应后附整套财务报表...85

（二）对年度财务报表审计报告的特殊考虑...85

第九章附则...86

附录1：专项审计业务约定书参考格式...87

附录2：专项审计报告参考格式...94

附录3：研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表及其编制说明参考格式...108

第一章总则

一、制定目的与依据

为了规范注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务，明确工作要求，保证执业质量，增强申报企业财务信息的可信度，满足高新技术企业认定管理工作的需要，根据中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）、《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》，制定本指引。

二、相关定义

本指引所称高新技术企业，是指在国家重点支持的高新技术领域内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业。

本指引所称申报企业，是指拟向有关部门申请进行高新技术企业认定的被审计单位。

本指引所称高新技术企业认定专项审计，是指注册会计师接受申报企业委托，对其最近三个会计年度（实际经营不满三年的按实际经营年限）的研究开发费用结构明细表和最近一个会计年度的高新技术产品（服务）收入明细表进行审计，并出具专项审计报告。

本指引所称申报明细表，是指在适用的会计准则和相关会计制度框架下，申报企业根据《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定编制的研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表及有关编制说明。申报明细表是以申报企业个别财务报表相关数据为基础编制的。

本指引所称研究开发活动，是指为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的活动。

本指引所称研究开发项目，是指不重复的，具有独立时间、财务安排和人员配置的研究开发活动。

三、申报企业管理层的责任

在适用的会计准则和相关会计制度框架下，按照《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定，如实编制研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表，是申报企业管理层的责任。这种责任包括：

（一）设计、实施和维护与研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表相关的内部控制，以使研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；

（二）选择和运用恰当的会计政策；

（三）作出合理的会计估计；

（四）恰当界定研究开发项目、高新技术产品（服务）的具体范围。

根据《高新技术企业认定管理工作指引》的规定，申报企业应当建立健全有关核算体系，正确归集研究开发费用和高新技术产品（服务）收入，提供相关凭证及明细表，如实反映企业的研究开发费用和高新技术产品（服务）收入情况。

四、注册会计师的责任

按照本指引的要求，对申报企业最近三个会计年度（实际经营不满三年的按实际经营年限）的研究开发费用结构明细表、最近一个会计年度高新技术产品（服务）收入明细表进行审计，并对研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表发表审计意见，出具专项审计报告，是注册会计师的责任。

五、职业道德要求

注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务，应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。

六、职业怀疑态度

在计划和实施高新技术企业认定专项审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在的导致申报企业研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表发生重大错报的情形。

注册会计师应当以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。

七、审计目标

高新技术企业认定专项审计的目标，是注册会计师通过实施审计工作对申报企业申报明细表的下列方面发表审计意见：

（一）研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表是否在适用的会计准则和相关会计制度框架下，按照《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定编制;

（二）研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表是否在所有重大方面公允反映申报企业在所审计期间的研究开发费用和高新技术产品（服务）收入情况。

八、总体要求

注册会计师应当了解申报企业基本情况，考虑自身独立性和专业胜任能力，在初步评估风险的基础上，确定是否接受业务委托。在承接业务时，注册会计师应当与申报企业就业务性质、审计范围、时间要求、审计收费、专项审计报告的格式和内容，以及专项审计报告的分发和使用等达成一致意见并签订业务约定书。

在执行高新技术企业认定专项审计业务时，注册会计师应当实施风险评估程序，识别和评估研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表的重大错报风险。风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当在实施风险评估程序的基础上设计和实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

九、合理保证

注册会计师按照审计准则和本指引的规定执行高新技术企业认定专项审计业务，能够对申报企业的研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表不存在重大错报获取合理保证。

由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对申报企业的研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表不存在重大错报获取绝对保证。

十、适用范围

本指引适用于注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务。注册会计师可以结合年度财务报表审计实施专项审计业务，也可以单独实施专项审计业务。如果单独实施专项审计业务，注册会计师除遵守本指引外，还应当运用职业判断，确定是否实施其他必要的审计程序。

本指引着重规范高新技术企业认定专项审计业务的特殊方面，对于专项审计业务涉及的事项而本指引未予规范的，注册会计师应当遵守相关审计准则的规定。

第二章初步业务活动

一、初步业务活动的目的

（一）初步业务活动的基本要求

开展初步业务活动的目的是帮助注册会计师制定审计计划，确保在计划审计工作时达到下列要求：

1．注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；

2．不存在因申报企业管理层诚信问题而影响注册会计师承接该项业务意愿的情况；

3．与申报企业不存在对业务约定条款的误解。

（二）接受委托时应当考虑的事项

在接受高新技术企业认定专项审计业务委托时，注册会计师应当考虑下列事项：

1．与申报企业管理层和治理层讨论有关申报明细表审计的重大问题，包括这些重大问题对总体审计策略和具体审计计划的影响；

2．针对预见到的特别风险，分派熟悉高新技术企业认定政策、专业胜任能力较强的人员；

3．根据会计师事务所有关接受专项审计委托的质量控制制度实施的其他程序；

4．申报企业最近三个会计年度财务报表接受审计的情况。

二、初步业务活动的内容

注册会计师在开展初步业务活动中应当考虑下列主要事项：

（一）申报企业的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信

注册会计师应当查阅相关资料，分析判断申报企业主要股东、关键管理人员和治理层的诚信情况。

（二）项目组是否具备专业胜任能力及必要的时间和资源

高新技术企业认定专项审计要求注册会计师具备财务、会计、审计方面的经验并熟悉高新技术企业认定的相关政策，在评价专业胜任能力时，注册会计师还应当考虑是否接受过高新技术企业认定专项审计的相关培训。

（三）会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范

评价遵守职业道德规范的情况也是一项非常重要的初步业务活动。质量控制准则对包括独立性在内的有关职业道德问题提出了要求，注册会计师应当按照其规定执行。

职业道德规范要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程中获知的信息保密。

值得注意的是，由于审计过程中情况会发生变化，因此注册会计师对上述事项的考虑应当贯穿审计业务的全过程。例如，在审计过程中，如果注册会计师发现申报明细表存在舞弊迹象，而对管理层、治理层的诚信产生了极大疑虑，注册会计师需要针对这一新情况，考虑是否继续承办该项业务。

三、业务约定书

会计师事务所在确定接受该项业务后应当与申报企业签订《高新技术企业认定专项审计业务约定书》（以下简称专项审计业务约定书）。

（一）签订专项审计业务约定书的总体要求

注册会计师应当在专项审计业务开始前，与申报企业就专项审计业务约定条款达成一致意见，并以书面形式签订专项审计业务约定书，以避免双方对专项审计业务的理解产生分歧。

（二）专项审计业务约定书的内容

专项审计业务约定书的内容，包括专项审计业务约定书的必备条款和应当考虑增加的其他条款等。专项审计业务约定书的具体内容可参考《中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书》。

1．专项审计业务约定书的必备条款

专项审计业务约定书应当对下列方面予以说明：

（1）申报明细表审计的目标

（2）管理层对申报明细表的责任

（3）注册会计师的责任

（4）申报明细表的编制基础

申报明细表的编制基础是《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》。

（5）审计范围

注册会计师应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和会计制度、专项审计的特殊要求以及申报企业组成部分的分布等，以确定审计范围。

2．应当考虑增加的其他条款

注册会计师应当考虑在专项审计业务约定书中增加下列条款，明确说明专项审计的特殊性：

（1）应当说明专项审计报告仅供申报企业申报高新技术企业认定时使用，不得用于其他目的；

（2）逐一说明审计对象，包括最近三个会计年度的研究开发费用结构明细表与最近一年的高新技术产品（服务）收入明细表；

（3）在某些方面利用专家的工作情况；

（4）申报企业含有分支机构时，如果注册会计师仅审计申报企业总部申报明细表，或在审计总部申报明细表的同时只审计部分分支机构申报明细表，其余分支机构的申报明细表由其他注册会计师实施审计的，应当在专项审计业务约定书中明确说明。

专项审计业务约定书参考格式见本指引附录1。注册会计师在使用时可以根据具体情况作适当修改。

第三章计划审计工作

一、总体审计策略

注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略以确定审计范围、时间、方向和如何调配审计资源，并指导制定具体审计计划。

（一）审计范围

注册会计师应结合申报企业执行的企业会计准则和相关会计制度、《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的要求，以及申报企业分支机构的分布等，确定审计范围。主要考虑下列事项：

1．高新技术企业认定专项审计的报告要求；

2．预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的分支机构的数量及所在地点；

3．其他注册会计师参与分支机构审计的范围；

4．拟利用年度财务报表审计工作中获取的审计证据的程度。

（二）审计时间

审计时间包括执行专项审计的时间安排，与管理层和治理层沟通的重要日期安排以及提交专项审计报告的时间要求等。

（三）审计方向

总体审计策略的制定应当考虑影响专项审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在重大错报风险的领域，初步识别重要账户及交易金额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别申报企业所处行业、专项审计的报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。

注册会计师在确定重要性水平时，应当结合具体环境考虑重要性性质和数量两方面的因素。在考虑性质因素时，注册会计师需要重点关注错报的性质属于错误还是舞弊。例如，某项错报使申报企业高新技术研究开发费用虚增××万元，从金额绝对值上看并不重要，但该项错报可能使得申报企业从不符合高新技术企业认定条件变为符合高新技术企业认定条件，注册会计师应当判断该项错报是否源于管理层的主观故意。

注册会计师在确定重要性水平时还应当考虑专项审计的特殊要求，包括 ：

1．因高新技术企业认定专项审计涉及较多的科学技术因素，并且申报企业管理层存在获得高新技术企业资格以降低税负的动机，所以注册会计师应当对申报企业管理层对高新技术研究开发费用与高新技术产品（服务）收入的发生、截止、分类的认定予以充分关注。

2．由于专项审计对象涉及不同的申报明细表，两者并不相互依赖、互为条件，在确定重要性水平时，注册会计师应当对研究开发费用结构明细表与高新技术产品（服务）收入明细表分别采用不同的重要性水平。对于不同年度的研究开发费用结构明细表，还应分别确定不同年度的重要性水平。

3．鉴于专项审计的特点，确定的重要性水平（包括申报明细表层次与认定层次）应当低于相应财务报表审计的重要性水平。

（四）审计资源调配

总体审计策略中应当清楚地说明下列审计资源调配情况：

1．向具体审计领域调配的资源，包括向复杂的研究开发项目分派熟悉高新技术企业认定政策、具有相关审计经验的项目组成员，就复杂的研究开发项目技术问题利用专家工作等；

2．向具体审计领域分配资源的数量，包括项目组成员数量，审计时间预算等；

3．如何管理、指导、监督审计资源的利用，包括何时召开项目组预备会和总结会，项目负责人如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。

二、具体审计计划

注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划，以将审计风险降至可接受的低水平。具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。

（一）研究开发费用支出

注册会计师在制定具体审计计划时，应当考虑专项审计的特殊情况，包括：

1．对于简单研究开发项目、研究开发费用支出发生频率不高或内部控制薄弱的申报企业，注册会计师采用实质性方案可能最为有效；

2．由于高新技术企业研究开发费用支出的审计范围涵盖了三个会计年度，每个会计年度内研究开发费用的发生情况可能不尽相同，对每个会计年度的研究开发费用支出均应设计相应的审计程序；

3．在测试申报企业对高新技术研究开发费用分类认定时，应当设计相关程序以测试研究开发费用与研究开发项目之间的关联性；

4．当申报企业的指标接近高新技术企业认定标准时，应当特别关注高新技术研究开发费用支出的发生、截止与分类认定是否正确。

（二）高新技术产品（服务）收入

1．在设计高新技术产品（服务）收入审计程序时，应当设计相关程序测试高新技术产品（服务）的确认标识，确认申报企业是否混淆高新技术产品（服务）收入与非高新技术产品（服务）收入的界限，是否虚增高新技术产品（服务）收入。

2．注册会计师在确定测试样本时，针对高新技术产品（服务）收入的测试样本应当涵盖各类高新技术产品（服务）。在确定样本数量时，注册会计师应当关注专项审计的样本量与年度财务报表审计的样本量可能存在差异。

3．对于高新技术产品（服务）收入发生频率不高或内部控制薄弱的申报企业，注册会计师采用实质性方案可能最为有效。

4．当申报企业的指标接近高新技术企业认定标准时，应当特别关注高新技术产品（服务）收入的发生、截止与分类认定是否正确。

三、更改审计计划

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。例如，注册会计师在风险评估过程中评估固定资产内部控制风险水平较低，但在实施控制测试时获取的审计证据不支持评估的风险水平，此时，注册会计师应当修改审计计划并设计新的审计程序。

如果注册会计师在审计过程中对审计计划作出重大更改，应当记录重大更改及其理由，以及对导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。

第四章风险评估

了解申报企业及其环境并评估重大错报风险是注册会计师实施进一步审计程序的基础。本章重点规范了解申报企业及其环境以及评估重大错报风险，第五章规范了解申报企业内部控制。

一、了解申报企业及其环境

（一）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素

注册会计师可能需要了解与分析下列主要情况：

1．所处行业的市场供求与竞争状况

产品（服务）关键技术指标值与行业指标值相比较是否存在较大差异，从而影响申报企业的产品销售价格（服务价格）或数量，申报企业需要进行技术研究开发活动以增强竞争能力。

2．产品（服务）技术变化

产品（服务）是否含有较高的技术含量，产品更新换代或服务升级是否较快，申报企业是否为保持技术领先从而需要进行较多的技术研究开发。如通讯产品制造业因其产品更新换代较快，开展的研究开发项目较多。

3．能源供应与成本

产品是否为高耗能产品，申报企业是否因能源供应日趋紧张、成本上升，需要开展研究开发活动以降低产品能耗与产品成本。

4．法律监管环境

近年颁布的法律法规是否对申报企业的产品销售产生重大不利影响而需要进行技术研究开发活动以使产品适应法律监管要求。如汽车制造业，因尾气排放标准不断提高而需要不断进行关于降低尾气污染物排放的研究开发项目。

（二）申报企业的性质

注册会计师应当从下列方面了解申报企业的性质：

1．所有权结构

注册会计师应当了解申报企业的所有权结构与主要所有者，识别关联方，并分析主要所有者与申报企业关联方之间的关系是否会对高新技术产品（服务）销售等数据归集的真实性产生不利影响。

2．治理结构

注册会计师应当考虑申报企业治理层是否能够在独立于管理层的情况下对申报相关事项（包括申报明细表）作出客观判断。

3．组织结构

注册会计师应当了解申报企业研究开发部门的设置与分布，分析是否存在专门的机构与人员从事研究开发活动，包括：

（1）研究开发部门数量及其人员；

（2）研究开发项目组成员与来源，技术职称结构；

（3）研究开发人员的考核奖励制度等。

4．经营活动

注册会计师应当了解申报企业主要高新技术产品（服务）的种类、最近三个会计年度的研究开发计划与主要研究开发成果、目前实施的研究开发项目名称与性质、研究开发工作外包等情况，以分析判断研究开发项目的真实性。

注册会计师应当重点了解与申报企业研究开发项目相关的各种情况，包括：

（1）研究开发项目的目的、性质与类型，关注是否属于《国家重点支持的高新技术领域》范围，获得相关审批的情况（如需要）以及目前的进展情况；

（2）研究开发项目的立项过程；

（3）是否委托关联方或者其他外部机构进行实质性研究开发；

（4）产学研的合作方式、合作研究开发项目的所有权归属等。

在了解上述研究开发项目内容时，注册会计师应当考虑利用专家的工作。

5．投资活动

注册会计师应当重点了解为开展研究开发项目而投入的主要研究设备，考虑实施观察程序以实地考察研究开发项目所使用的固定资产是否未用于研究开发项目。

6．筹资活动

了解申报企业的借款情况，重点分析研究开发项目是否使用了金融机构的贷款，包括是否采用融资租赁方式租赁研究开发设备。

（三）申报企业对会计政策的选择与运用

注册会计师应当分析申报企业研究开发费用和高新技术产品（服务）收入核算时所确定的会计政策与编制财务报表时所确定的会计政策是否一致，并特别考虑下列情况：

1．了解申报企业多个研究开发项目之间费用的分配方法，分析费用分配方法是否合理；

2．识别与确定高新技术产品（服务）收入归集的对象是否属于《高新技术认定管理办法》规定的范围，包括申报企业如何确定相关产品（服务）的识别标志、技术属性等；

3．销售截止认定相关证据的性质，包括服务收入确认的主要标志与确认文件。

（四）申报企业的目标、战略以及相关经营风险

注册会计师应当了解申报企业的目标、战略以及相关经营风险，包括：

1．申报企业是否制定了涉足新的业务领域与地区的经营目标。是否出于适应新的业务领域与地区消费者需求及法律监管要求等原因而增加研究开发投入；

2．申报企业是否确立了创建科技创新型企业的发展战略，从而增加研究开发投入；

3．申报企业是否由于涉足新的业务领域与地区、跨国界经营等因素，产生经营业绩不佳的经营风险而需要获得高新技术企业资格以降低税负、改善经营业绩指标，从而可能产生申报明细表的重大错报。

（五）申报企业财务业绩的衡量与评价

注册会计师应当了解申报企业的下列方面：

1．高新技术产品（服务）收入是否作为主要业绩考核指标，并与管理层薪酬制度、股权激励政策相联系；

2．计划实施的研究开发项目支出是否制定了相应的年度预算，并将实际支出与预算的差异作为研究开发人员的业绩考核指标。

二、评估重大错报风险

注册会计师应当识别和评估申报明细表层次以及各类交易、列报认定层次的重大错报风险。

（一）识别和评估重大错报风险的程序

在识别与评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列程序：

1．在了解申报企业及其环境的整个过程中识别风险；

2．将识别的风险与认定层次可能发生的错报领域相联系；

3．考虑识别的风险是否重大；

4．考虑识别的风险导致申报明细表发生重大错报的可能性。

（二）识别与评估申报明细表层次的重大错报风险

注册会计师应当确定所识别的重大错报风险是否与申报明细表整体广泛相关。例如，申报企业未能提供研究开发项目的相关计划与实施方案、研究开发工作记录，则其编制的研究开发费用结构明细表整体上就可能存在重大错报风险。

申报明细表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对申报明细表产生广泛影响，例如申报企业未建立完善的内部控制制度，申报明细表则可能产生重大错报风险；管理层因薪酬制度、实施股权激励等原因可能凌驾于内部控制制度之上，伪造或篡改编制申报明细表所依据的会计记录或相关文件，随意变更与高新技术研究开发费用支出或产品（服务）收入相关的会计政策与会计估计，形成申报明细表层次的重大错报风险。

注册会计师应当针对申报明细表层次的重大错报风险采取总体应对措施。

（三）识别与评估认定层次重大错报风险

注册会计师应当确定所识别的重大错报风险是否与特定的某类交易和列报的认定相关。例如，申报企业对某笔较大金额的研究开发费用支出未能提供相关合同以证实其确为研究开发费用，则该笔支出将影响研究开发费用的“发生”认定。

注册会计师在识别和评估认定层次重大错报风险时，应当考虑下列情况：

1．通过实施询问、检查文件记录程序了解研究开发项目的相关信息，包括该项目的实施进度，分析申报企业对研究开发费用归集的真实性，判断申报企业管理层对费用的发生、截止、分类等认定是否存在重大错报，考虑是否存在高估研究开发费用支出的风险。

2．通过了解高新技术产品（服务）的识别标志与技术属性，分析高新技术产品（服务）销售收入归集的准确性，判断管理层关于收入的发生、截止、分类的认定是否存在故意误用等情况，考虑是否存在高估高新技术产品（服务）收入的风险。

（四）内部控制对评估认定层次重大错报风险的影响

在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。例如，高新技术产品（服务）收入的截止、分类认定存在重大错报可能与销售收入循环的内部控制相关。

（五）需要特别考虑的重大错报风险

注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险中哪些是需要特别考虑的重大错报风险。在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：

1．申报企业管理层可能存在为了申请高新技术企业资格以享受税收优惠政策的动机，导致高新技术研究开发费用支出与高新技术产品（服务）收入存在重大错报风险。

注册会计师应当假定申报企业的高新技术研究开发费用支出和高新技术产品（服务）收入存在舞弊风险；

2．错报风险是否与申报企业近期高新技术产品（服务）收入、申报企业的经营状况、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；

3．研究开发项目的复杂程度。例如，大型复杂的研究开发项目可能涉及到多个分支机构与多个部门，注册会计师应当考虑研究开发费用的归集是否完整；

4．高新技术产品（服务）收入是否涉及重大的关联方交易；

5．申报明细表信息计量。例如，高新技术系统集成产品收入的确认是否可能存在较大的随意性从而产生高新技术产品（服务）收入确认的风险；

6．高新技术产品（服务）收入是否涉及异常或与商业惯例不符的重大交易。

（六）考虑与特别风险相关的控制

了解与特别风险相关的控制，有助于注册会计师制定有效的审计方案予以应对。针对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。如果申报企业管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通。

（七）仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险

如果申报企业对日常交易的处理高度自动化，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性。注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖相关的内部控制。

第五章了解内部控制

内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。了解申报企业与申报明细表相关的内部控制是识别和评估重大错报风险、设计和实施进一步审计程序的基础。

一、内部控制要素

内部控制包括下列要素：

（1）控制环境；

（2）风险评估过程；

（3）信息系统与沟通；

（4）控制活动;

（5）对控制的监督。

注册会计师实施专项审计的目的是对申报企业编制的申报明细表发表审计意见，并非对申报企业内部控制的有效性发表意见，注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与申报明细表相关的内部控制，并非申报企业所有的内部控制。

与申报明细表相关的内部控制，包括申报企业为实现申报明细表可靠性目标设计和实施的控制。注册会计师应当运用职业判断，考虑一项控制单独或连同其他控制是否与评估重大错报风险以及针对评估的风险设计和实施的进一步审计程序有关。

在运用职业判断时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）注册会计师确定的重要性水平；（2）申报企业的性质,包括组织结构和所有制性质；（3）申报企业的规模；（4）申报企业经营的多样性和复杂性；（5）法律法规和监管要求；（6）作为内部控制组成部分的系统（包括利用服务机构）的性质和复杂性。

注册会计师通常实施下列风险评估程序，以获取有关控制设计和执行的审计证据：（1）询问申报企业的人员；（2）观察特定控制的运用；（3）检查文件和报告；（4）追踪交易在与申报明细表相关的信息系统中的处理过程（穿行测试）。这些程序是风险评估程序在了解申报企业内部控制方面的具体运用。

在了解内部控制时，注册会计师应当考虑内部控制的人工和自动化特征及其影响。

（一）控制环境

控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。控制环境设定了内部控制的基调，影响员工对内部控制的认识和态度。良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。

在评价控制环境的设计时，注册会计师应当考虑构成控制环境的下列要素，以及这些要素如何被纳入申报企业的业务流程：（1）对诚信和道德价值观念的沟通与落实；（2）对胜任能力的重视；（3）治理层的参与程度；（4）管理层的理念和经营风格；（5）组织结构；（6）职权与责任的分配；（7）人力资源政策与实务。

在评价控制环境各个要素时，注册会计师应当考虑控制环境各个要素是否得到执行。

在确定构成控制环境的要素是否得到执行时，注册会计师应当考虑将询问与其他风险评估程序相结合以获取审计证据。

控制环境对重大错报风险的评估具有广泛影响。注册会计师在评估重大错报风险时，存在令人满意的控制环境是一个积极的因素。控制环境影响进一步审计程序的性质、时间和范围。虽然令人满意的控制环境并不能绝对防止舞弊的发生，但却有助于降低发生舞弊的风险。

控制环境本身并不能防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报，注册会计师在评估重大错报风险时，应当将控制环境连同其他内部控制要素产生的影响一并考虑。例如，将控制环境与对控制的监督和具体控制活动一并考虑。

（二）风险评估过程

企业在经营活动中会面临各种各样的风险，风险对其生存和竞争能力产生影响。很多风险并不为企业所控制，但企业管理层应当确定可以承受的风险水平，识别风险并采取相应的应对措施。可能产生风险的事项和情形包括：监管和经营环境的变化、新员工的加入、新信息系统的使用或对原系统进行升级、业务快速发展、新技术运用、新生产型号、产品和业务活动、企业重组、发展海外经营、实施新会计准则等。

风险评估过程的作用是识别、评估和管理影响申报企业实现经营目标的各种风险。

在评价申报企业风险评估过程的设计和执行时，注册会计师应当确定管理层如何识别与申报明细表相关的经营风险，如何估计该风险的重要性，如何评估风险发生的可能性，以及如何采取措施管理这些风险。如果申报企业的风险评估过程符合其具体情况，了解申报企业的风险评估过程和结果有助于注册会计师识别申报明细表的重大错报风险。

（三）信息系统与沟通

信息系统与沟通是收集与交换申报企业执行、管理和控制业务活动所需信息的过程。信息系统与沟通的质量直接影响到管理层对经营活动作出正确决策和编制可靠申报明细表的能力。

注册会计师应当从下列方面了解与申报明细表相关的信息系统：（1）在申报企业经营过程中，对申报明细表具有重大影响的各类交易；（2）在信息技术和人工系统中，交易生成、记录、处理和报告的程序；（3）与交易生成、记录、处理和报告相关的会计记录、支持性信息和申报明细表中的特定项目；（4）信息系统如何获取除各类交易之外的对申报明细表具有重大影响的事项和情况的信息；（5）申报企业编制申报明细表的过程。

与申报明细表相关的沟通通常包括使员工了解各自在与申报明细表有关的内部控制方面的角色和职责，员工之间的工作联系，以及向适当级别的管理层报告例外事项的方式。注册会计师应当了解申报企业内部如何对与申报明细表相关的岗位职责，以及与申报明细表相关的重大事项进行沟通。注册会计师还应当了解管理层与治理层（特别是审计委员会）之间的沟通，以及申报企业与外部（包括监管部门）的沟通。

（四）控制活动

控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序，包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。

在了解控制活动时，注册会计师应当重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。

（五）对控制的监督

管理层的重要职责之一就是建立和维护控制并保证其持续有效运行，对控制的监督可以实现这一目标。监督是由适当的人员在适当、及时的基础上，评估控制的设计和运行情况的过程。

注册会计师应当了解申报企业对控制的持续监督活动和专门的评价活动。通常，申报企业通过持续的监督活动、专门的评价活动或两者相结合，实现对控制的监督。

持续的监督活动通常贯穿于申报企业的日常经营活动与常规管理工作中。例如，管理层在履行其日常管理活动时，取得内部控制持续发挥功能的信息。当业务报告、申报明细表与他们获取的信息有较大差异时，将对重大差异提出疑问，并作出必要的追踪调查和处理。

申报企业可能使用内部审计人员或具有类似职能的人员对内部控制的设计和执行进行专门的评价，以找出内部控制的优点和不足，并提出改进建议。

申报企业也可能利用与外部有关各方沟通或交流所获取的信息监督相关的控制活动。在某些情况下，外部信息（如顾客投诉和监管机构的意见）可能显示内部控制存在的问题和需要改进之处。

用于监督活动的信息大多由申报企业的信息系统产生，这些信息可能会存在错报，从而导致管理层从监督活动中得出错误的结论。因此，注册会计师应当了解与申报企业监督活动相关的信息来源，以及管理层认为信息具有可靠性的依据。如果拟利用申报企业监督活动使用的信息（包括内部审计报告），注册会计师应当考虑该信息是否具有可靠的基础，是否足以实现审计目标。

二、了解和评价与研究开发费用相关的控制活动和信息系统

这里以研究开发费用常见的业务流程为主线，以示例的形式说明注册会计师如何了解和评价申报企业与研究开发费用相关的控制活动及信息系统。

需要说明的是，申报企业的情况千差万别，本指引不可能涵盖所有的情况。在执行审计业务时，注册会计师应当结合申报企业的实际情况，对具体业务流程作出相应的调整和取舍。

（一）了解业务流程的主要步骤

对申报企业研究和开发费用相关的内部控制的了解，应当从了解研究开发的背景开始，以便于注册会计师更好地理解申报企业的研发控制活动。对研究开发背景的了解可以围绕下列内容展开：（1）申报企业拥有自主知识产权的情况；（2）从事研究开发的主要领域；（3）在研究开发方面的获奖情况；（4）从事研究开发人员的基本情况；（5）研究开发活动使用的材料、燃料、电力情况；（6）研究开发活动使用的固定资产、无形资产情况等。

研究开发费用控制通常属于申报企业费用和成本控制的重要组成部分，在对研究开发费用控制进行了解时，注册会计师需要考虑那些针对研究开发费用完整性、发生、准确性和分类等认定的控制。

研究开发业务流程通常包括下列主要活动：

1．立项和预算管理

（1）项目的申请和批准；

（2）预算的编制和批准。

2．人员管理

（1）研发机构的设立、研发人员的组织和聘用；

（2）工作记录；

（3）绩效考核；

（4）薪酬的计算、支付和记录。

3．设备、材料管理

（1）设备、材料的购置申请；

（2）设备、材料的验收；

（3）设备、材料的领用和记录。

4．委托外部研究开发

（1）委托外部研究开发的申请和审批；

（2）委托外部开发成果的验收；

（3）付款和记录。

5．结项管理

（1）项目的总体评议和成果鉴定；

（2）预算差异分析。

了解控制的程序包括检查申报企业相关控制手册和其他书面指引，询问各部门的相关人员，观察操作流程等。例如，注册会计师可以询问研究开发项目负责人，了解研究开发项目的立项和预算情况；可以询问仓库人员，了解设备、材料管理流程；也可以询问会计人员，了解有关账务处理的流程。注册会计师应当考虑流程在各部门之间如何衔接，如单据的流转和核对，以及各部门人员的职责分工等。

注册会计师可以通过文字叙述、流程图等方式记录上述业务流程。

（二）确定错报可能发生的环节

注册会计师应当结合上述了解的结果，确定申报企业需要在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正交易流程中的错报，即确定错报可能发生的环节。下表列举了研究开发业务流程中错报可能发生的环节，以说明注册会计师如何确定申报企业的控制目标是否得到实现。

“错报可能发生的环节”示例表

值得注意的是，一方面，某项控制目标可能涉及几项控制。注册会计师应当重点考虑某项控制活动单独或连同其他控制活动是否能够防止或发现并纠正重大错报。另一方面，某些控制可能涉及多项控制目标。因此，在实务中，为提高审计效率，注册会计师应当考虑了解和识别能针对多项控制目标的控制。

（三）了解和识别相关控制

注册会计师应当根据申报企业的实际情况，通过询问、观察、检查、穿行测试等审计程序，了解和识别相关控制，并对其结果形成审计工作记录，包括记录控制由谁执行以及如何执行。

注册会计师了解和识别内部控制时，应当将重点放在能够发现并纠正错误的关键控制，并且对控制的描述应当说明控制活动与最终的研究开发费用结构明细表的逻辑关系。

（四）执行穿行测试

执行穿行测试，证实对研发流程和相关控制的了解，并确定相关控制是否得到执行。注册会计师应当选择一笔或几笔交易进行穿行测试。例如，针对人工费用，追踪从职工薪酬标准采用→员工人数统计→工时统计→支付审批→项目工时归集→项目人工费用分配→各研究开发项目人工费用数据生成的整个流程，考虑之前对相关内部控制的了解是否正确和完整，并确定相关控制是否得到执行。

在执行穿行测试时，注册会计师应当询问执行交易流程和控制的相关人员，并根据需要检查有关单据和文件，询问其对已发现的错报的处理。需要注意的是，如果不打算依赖控制，注册会计师仍应执行穿行测试，以确定之前对业务流程及可能发生错报环节的了解是否正确和完整。注册会计师还应当按照审计准则的规定，对相关控制的设计是否合理和得到执行进行评价，以确定进一步审计程序。

三、了解与高新技术产品（服务）收入相关的控制活动和信息系统

由于高新技术产品收入与技术性收入的业务流程具有很高的相似性，本指引以高新技术产品收入常见的业务流程为主线，以示例的形式说明注册会计师如何了解和评价申报企业与高新技术产品收入相关的控制活动和信息系统。

需要说明的是，申报企业的情况千差万别，本指引不可能涵盖所有情况。在执行审计业务时，注册会计师应当结合申报企业实际情况，对具体业务流程作出相应的调整和取舍。

（一）了解业务流程的主要步骤

销售在申报企业中通常属于重要业务流程和重要交易类别，营业收入也通常被确定为存在较高重大错报风险的重要账户。对某些企业来说，销售退回的处理可能也是重要的交易类别。

高新技术产品销售的业务流程通常包括下列主要活动：

1．一般销售的业务流程

（1）接到客户订单；

（2）将订单输入系统；

（3）核准信用状况及赊销条款；

（4）检查订单并准备发货；

（5）编制发运凭证（或提货单）；

（6）递交发运凭证（或提货单）至客户；

（7）开具销售发票；

（8）复核销售发票的准确性并递交至客户；

（9）生成销售明细账；

（10）汇总销售明细账并过入总账。

2．销售退回、折扣与折让的业务流程

（1）处理销售退回、折扣与折让的请求；

（2）批准请求；

（3）收到退货；

（4）编制销售退回、折扣与折让的表单，即销售方同意贷记购买方应收账款的凭证；

（5）记录销售退回、折扣与折让；

（6）更新应收账款账户。

3．维护客户档案的业务流程

（1）提交变更申请；

（2）审核、批准；

（3）更新客户档案。

了解的程序包括检查申报企业相关控制手册和其他书面指引，询问各部门的相关人员，观察操作流程等。例如，注册会计师可以询问销售人员，了解订单处理和开票的流程；可以询问仓库人员，了解发货的流程；也可以询问会计人员，了解有关账务处理的流程。注册会计师还应当考虑流程在各部门之间如何衔接，如单据的流转和核对，以及各部门人员的职责分工等。

注册会计师可以通过文字叙述、流程图等方式记录上述业务流程。

（二）确定错报可能发生的环节

注册会计师应当结合了解的结果，确定申报企业需要在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正业务流程中的错报，即确定错报可能发生的环节。下表列举了一般销售、销售退回、销售折扣与折让以及维护客户档案等业务流程中错报可能发生的环节，以说明注册会计师如何确定申报企业的控制目标是否得到实现。

“错报可能发生的环节”示例表

值得注意的是，一方面，某项控制目标可能涉及几项控制，注册会计师应当重点考虑某项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够防止或发现并纠正重大错报。另一方面，某些控制可能涉及多项控制目标。因此，在实务中，为提高审计效率，注册会计师应当考虑了解和识别能针对多项控制目标的控制。

（三）了解和识别相关控制

注册会计师应当根据申报企业的实际情况，通过询问、观察、检查、穿行测试等审计程序，了解和识别相关控制，并对其结果形成审计工作记录，包括记录控制由谁执行以及如何执行。

在了解和识别内部控制时，注册会计师应当将重点放在能够发现并纠正错误的关键控制，并且对控制的描述应当说明控制活动与最终的高新技术产品（服务）收入明细表的逻辑关系。

（四）执行穿行测试

注册会计师应当选择一笔或几笔交易进行穿行测试。例如，针对销售，追踪从接到客户订单→将订单输入系统→核准信用状况及赊销条款→核准订单并准备发货→编制发运凭证（或提货单）→递交发运凭证（或提货单）至客户→开具销售发票→复核发票的准确性并递交至客户→生成销售明细账→汇总销售明细账过入总账等交易的整个流程，考虑之前对相关控制的了解是否正确和完整，并确定相关控制是否得到执行。

在执行穿行测试时，注册会计师应当询问执行业务流程和控制的相关人员，并根据需要检查有关单据和文件，询问其对已发现错报的处理。需要注意的是，如果不打算信赖控制，注册会计师仍应当执行穿行测试，以确定之前对业务流程及可能发生错报环节的了解是否准确和完整。注册会计师还应当按照审计准则的相关规定，对相关控制设计是否合理和得到执行进行评价，以确定进一步审计程序。

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