爱华网【关键词】无形资产 摊销 减值准备 直线法
2006年2月15日财政部出台了新会计准则体系，要求从2007年1月1日起在上市公司中执行，同时鼓励其他企业执行，这对于改善我国企业会计质量，实现与国际惯例接轨具有划时代意义。新准则中有一个明显的特点，就是更加强化无形资产在我国企业中的作用，并且对无形资产会计核算确认、计量、报告提出了更高的要求，本文结合《企业会计准则第6号—无形资产》准则(以下简称《无形资产》准则)和《企业会计准则第8号—资产减值》准则(以下简称《资产减值》准则)及其应用指南，比较无形资产摊销与无形资产提取减值准备的差异，并分析对税收可能产生的影响。
为了具体反映无形资产摊销的全过程，新准则中专门设置了“累计摊销”账户，期末“累计摊销”账户反映的是企业估计的无形资产已转移价值的金额。将累计摊销作为无形资产原值的备抵项，可以反映出无形资产的账面净值。《无形资产》准则第20规定,无形资产的减值，应当按照《资产减值》准则处理,《资产减值》准则则规定，当企业期末无形资产发生减值时可以提取无形资产减值准备,在资产负债表中，无形资产减值准备应当作为无形资产净值的减项反映。无论是无形资产价值摊销，还是无形资产减值准备金的提取，都意昧着无形资产价值降低，同时因为费用损失增加而降低利润。无形资产减值准备与累计摊销作为无形资产的减项，共同反映这一价值的降低，使得最终的无形资产净值等于可收回金额。但是无形资产摊销与提取减值准备在性质、时间、方法及对税收影响等方面都存在差异，必须认真对待，避免在实务中将两者混淆。
1. 无形资产摊销与减值的性质不同
摊销表示的无形资产价值的减损，主要是由于无形资产参与企业生产经营活动而形成的价值转移，它可以从商品销售或劳务收入中得到补偿;而无形资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认无形资产发生了减值，要计提无形资产减值准备，从而调整无形资产的账面价值，使账面价值真实客观地反映实际价值。无形资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，与生产经营的关系不大，它可能发生也可能不发生，具有很大的不确定性。
由此可见，摊销是对无形资产价值的分摊，并不表示无形资产价值的实际减少；而无形资产减值准备正是在对无形资产价值摊销的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保无形资产现时价值计量信息的有用与可靠。
2. 无形资产摊销与提取减值准备核算范围不同
《无形资产》准则对无形资产进行了重新分类，将无形资产分为使用寿命是有限的和使用寿命不确定的无形资产,同时规定,无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。并且规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。
《无形资产》准则第20条规定，无形资产的减值，应当按照《资产减值》处理。当企业在期末无形资产的账面价值与该无形资产的可收回金额相比较，高于可收回金额时才提取无形资产减值准备金，因此提取减值准备金的无形资产是企业拥有的同时发生减值的部分无形资产。
根据《资产减值》准则，当存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：
（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;
（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响;
（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低;
（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;
（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置;
（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等;
（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
因此,无形资产摊销适用于使用寿命是有限的无形资产,而无形资产提取减值准备的范围是企业发生减值的无形资产。
根据新准则的要求,由于对于使用寿命不确定的无形资产月末不得进行摊销，但是可以在期末进行减值测试，当发生减值时可以提取无形资产减值准备金，因此会造成会计核算与税法的差异，下面举例分析说明。
例：光明公司2007年购买了一计算机用专用软件，花费了20000元，考虑到该软件的专业性很强，在产品的生产中发挥重要作用。但是由于产品涉及到更新换代，一旦生产的产品调整，该软件将无法使用。因此公司将该软件判断为使用寿命不确定的无形资产。但2007年末，对该软件进行评估测试，它的价值只有10000元。
分析:
按照新准则的规定，由于软件的使用寿命不确定，因此不进行摊销，但是每年末需进行无形资产的价值测试，本例在年末需计提无形资产减值准备金10000元。
会计核算为：
年末提取无形资产减值准备
借：资产减值损失—提取的无形资产减值准备 10000
贷：无形资产减值准备 10000
对照现行税法，如果税法也认可该软件的预计使用年限为10年，那么对于公司提取的10000元无形资产减值准备金不允许在税前扣除，尽管公司并没有核算无形资产摊销，但是按税法规定摊销的2000元也应该允许公司在计算应纳税所得额时扣除，光明公司2007年纳税调增额为10000-2000=8000元，因此新准则的会计处理与税法存在较大的差异。
3、无形资产摊销与提取减值准备核算时间不同
《无形资产》准则第17条规定，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。《资产减值》准则第4条规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
因此无形资产的摊销是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用；而无形资产减值准备的核算通常是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行，在并无迹象表明减值已发生的情况下，一般不必作会计处理。
4、无形资产摊销与提取减值准备的方法不同
《无形资产》准则第17条规定,企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。《无形资产》准则第21条规定,企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。
《资产减值》准则第6条规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。 可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。第15条规定，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。因此无形资产减值准备的计提，主要是于期末通过对无形资产可收回金额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。
值得注意的是，现行税法规定，无形资产摊销方法为直线法,并且一旦确定则不得改变。因此一旦企业变更无形资产摊销方法或者采用了非直线法对无形资产进行摊销，则会出现会计与税法的差异。
5、无形资产摊销与提取减值准备的计提基数不同
《无形资产》准则第18条规定，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零。《资产减值》准则第16条规定，资产减值损失确认后，减值资产的摊销或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
因此无形资产摊销是以其成本扣除预计残值后的金额作为摊销基数，并在预计使用寿命内进行摊销的。无形资产如果已计提了减值准备，则应当按照该无形资产的账面价值(即无形资产原价减去累计摊销和已计提的减值准备)以及尚可使用寿命重新计算确定摊销金额。可见，无形资产成本、预计使用寿命、预计净残值等都是事先确定好的。而无形资产减值准备则是针对无形资产账面价值而言的，在期末时按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量，对可收回金额低于账面价值的差额计提无形资产减值准备。而可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的，不可事先确定。可见，相对摊销而言，无形资产减值这种估算是事后的，客观一些，不同时间计提的减值准备金额具有不确定性。
6、无形资产摊销与提取减值准备的会计核算不同
《无形资产》准则规定,无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。
《资产减值》准则第15条规定,可收回金额的计量结果表明，无形资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的无形资产减值准备。
无形资产的摊销与日常经营管理息息相关，是经常发生的，所以其摊销额直接体现在企业的经常性费用中，提取时一般借记 “管理费用”等账户，贷记“累计摊销”账户；而无形资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联，导致减值的情形也并非是经常发生的，因而减值准备的计提时，借记“资产减值损失”账户。
7.无形资产摊销与提取减值准备对税收的影响影响不同
《企业所得税税前扣除办法》规定，企业经营活动中使用的无形资产摊销可以在税前扣除；同时明确规定：在计算应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金(包括投资风险准备基金)以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认。因此，企业计提无形资产减值准备不得在税前扣除，它对所得税数额没有影响，但是因为无形资产减值准备的提取，会影响摊销数额的变化，因此会形成纳税的时间性差异。
例2：长江股份有限公司年初购买了一软件用于管理,花费10万元,预计使用寿命为10年,在第一年年末对该软件进行减值测试价值为6万元,因此在年末提取了3万元的减值准备金,10年末报废时该无形资产无残值。
分析:
第1年:
会计处理:
(1)无形资产价值摊销10000元
借:管理费用 10000
贷:累计摊销 10000
(2)年末提取无形资产减值准备金=(100000-10000)-60000=30000元
借：资产减值损失—提取的无形资产减值准备 30000
贷：无形资产减值准备 30000
税务处理:在计算当年度应纳税所得额时允许扣除10000元的摊销额;而年末提取的无形资产减值准备金30000元则不允许扣除,因此本年度须纳税调增30000元。
第2年---9年:
会计处理:
无形资产价值每年摊销=(100000-10000-30000)/9=6666.67
借:管理费用6666.67
贷:累计摊销 6666.67
税务处理:在计算当年度应纳税所得额时允许扣除10000元的摊销额,因此本年度须纳税调减3333.33元。
第10年:
会计处理:
(1)无形资产价值摊销=(100000-10000-30000)- 6666.67*8=6666.64(元)
借:管理费用6666.64
贷:累计摊销 6666.64
(2)无形资产报废时
借:累计摊销 70000
无形资产减值准备 30000
贷:无形资产 100000
税务处理:在计算当年度应纳税所得额时允许扣除10000元的摊销额,因此本年度须纳税调减3333.36元。
综上所述，无形资产摊销与无形资产提取减值准备金无论在性质还是方法等方面都存在区别，必须认真对待，防止将两者混为一谈，同时还必须注意两者对税收可能产生的影响。
主要参考文献
1．郑庆华. 《新旧会计准则差异比较与分析》经济科学出版社.2006.
2．财政部.《企业会计准则》 经济科学出版社.2006.
3．财政部会计司编写组.《企业会计准则讲解》 人民出版社. 2007.
