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进入新世纪后，以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊，引起了社会公众的强烈不满。近几年国家重拳出击，也使倍受关注的众多国有大中型企业的舞弊案件不断浮出水面。2006年伊始，国家会计学院财务舞弊研究中心又发布了2005年度十大现金舞弊、十大财务舞弊、二十大掏空公司三大榜单，结果触目惊心。国际、国内权威审计机构竞相公布了诸多关于反舞弊的审计准则，旨在建立较为权威的反舞弊标准和体系，提高审计师进行舞弊审计的能力，以帮助高级管理层防范和减少舞弊的发生。目前，中油集团内部舞弊审计仅作为非常规性审计，与纪检监察部门配合共同展开，对于大多数内部审计人员来说，接触舞弊审计的机会有限，对舞弊审计知识还需要深入了解。本文拟就正确认识舞弊、进行舞弊审计以及反舞弊作一探讨。
一、舞弊及舞弊审计
(一)舞弊
舞弊通常分为管理舞弊和员工舞弊两类：
1.管理舞弊，指管理层所蓄谋的舞弊行为，主要表现为财务报表舞弊，是企业负责人为追求业绩或追求良好外在形象及自身利益，而虚增或隐瞒企业利润；
2.员工舞弊，指组织中内部人员利用内部控制的各种漏洞，采用涂改或伪造单据账册及其他手段，贪污或挪用财产，将现金或其他资产据为己有。
(二)舞弊审计
1.舞弊审计类型。舞弊审计分为两种：一是反馈性舞弊审计，依据法律、犯罪学以及舞弊的知识，设计相应的审核程序以证实或解除舞弊怀疑的过程。二是前馈性舞弊审计，在未发现舞弊迹象的情况下进行的审计，通常涉及对企业舞弊风险的识别和评估。
2.舞弊审计的作用。舞弊审计对舞弊具有明显的防范作用：其一，合理设计、认真实施的舞弊审计程序能够在一定程度上揭露舞弊行为，增大舞弊被揭露的风险，从而减少舞弊的机会因素；其二，舞弊审计结束后往往伴随着纪律或法律行动，因而舞弊动机形成或舞弊审计的存在能对企业内舞弊者起威慑作用。
3.舞弊审计的特点。通常情况下，舞弊审计并不是企业内部审计的常规性审计任务，他实际上是一种发现性冒险活动，与财务审计及其他常规性审计均明显不同。
二、舞弊审计需内部审计师具备的条件
内部审计师对组织的业务和控制较外部审计人员更为熟悉，容易发现组织内部的舞弊问题。内部审计师开展舞弊审计应具备的技能：
1.保持职业怀疑精神，不断增强风险意识。舞弊审计具有相当的困难性、复杂性及风险性，为了提高舞弊审计质量，内部审计师在审计过程中要客观评估所观察的情况及收集的证据，始终保持应有的职业审慎。职业审慎是内部审计人员应具备的合理谨慎态度和技能。
2.具有足够的专业熟练性。内部审计师必须熟练地运用内部审计实务标准、程序、方法和技术，精通会计原则，熟悉与审计有关的经济、商业、税收、财务法规，以及定量分析方法和电算化系统等基本原理，同时具备与他人进行交流的技能。足够的专业熟练性还要求内部审计师掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术。
3.掌握正确的查证思路与技巧。内部审计师具备正确、清晰的审查思路是十分重要的。正确的查证思路应该包括：一要掌握哪些账目通常会发生舞弊行为，会发生哪些舞弊行为；二要分析研究容易发生舞弊行为的环境线索；三要检查分析舞弊发生后留下的痕迹；四要确定审计的步骤和方法。
4.谨慎和警惕重大会计舞弊。重大会计舞弊在舞弊案件中性质最为严重，危害也最大。往往涉及众多高级管理人员、业务人员和会计人员的集体参与，范围广泛，有的是从材料、商品采购开始，到产品或商品销售、货款回笼为止的整个业务流程进行舞弊，有的是通过资产评估、资产重组或资产置换进行舞弊，往往涉及内外串通、资产评估、关联交易甚至高科技手段，其损失要严重得多，除了由企业承担外，投资人、贷款人、甚至国家和整个社会都要承担。
三、企业内部舞弊审计的方法与技巧
“审计是一门艺术”。内部审计师除了按照国际、国内权威机构颁布的审计准则、审计法规、审计程序、审计步骤去审计外，更需要内部审计师结合积累的审计工作经验，用自己敏锐的眼睛去观察，用头脑去思考、去分析、去创造，以构思出自己独特的审计思路和审计技巧。这里，笔者根据所从事的企业内部舞弊审计所获取的工作经验谈点体会。
(一)进行审前调查和制定审计方案，关注风险因素
制定审计方案时要考虑下列风险因素：
1.管理舞弊风险因素。被审计单位管理人员遭受异常压力或期望业绩；资金短缺，影响营运周转；未加解释的会计政策变更；管理层的薪酬与经营成果挂钩；会计人员或信息技术人员变动频繁；存在异常交易或大量的调账项目；审计人员难以获取充分、适当的审计证据等。
2.员工舞弊风险因素。主管有不法前科记录；员工有大额负债或具有吸毒、赌博等不良嗜好；由某人处理某项重要交易的全部业务；会计信息系统失效或内部控制设计不合理等。
(二)审查内部控制系统，寻找薄弱环节
评价内部控制系统的内容应包括：企业是否建立了现实的组织目标；是否建立健全了各项管理制度以及是否有效执行；是否建立和保持了恰当的授权制度；是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道；是否具备能保证控制的环境等。若属反馈性舞弊审计，则结合举报信息反映的内容进行内部控制制度方面的重点抽查和测试，若属前馈性舞弊审计，则应对容易发生舞弊的经济业务方面的制度建设健全性和完善性进行重点抽查和测试。
(三)关注易发生舞弊环节，展开重点审查
内部审计师在进行舞弊审计时，应重点审查和关注以下内容：
1.审查各种货币资金的真实性、合规性和合法性，关注是否存在多头开户、截留收益和转移收益现象等。
2.审查实物资产是否存在虚增、虚减现象。
3.审查各种往来账户的真实性、合规性和合法性，审查账户使用的正确性，特别是债权债务的真实性，关注是否存在利用往来账户转移和调节收益现象。
4.审查财务成本费用账户、权益账户的正确性，审查核算依据、计价和变化的正确性和合理合法性。
5.审查会计账表上反映的收入与业务部门反映的数据的相关性，审查虚增、虚减和截留、转移。
(四)研究舞弊惯用手法，有的放矢
面对新形势、新目标，和复杂多变的审计环境，内部审计师必须与时俱进，转换观念、思路，研究舞弊惯用手法，创新审计方法。归纳起来，舞弊惯用手法不外乎以下几方面：
1.虚增利润。
⑴利用销售业务多计收益。一是在年终时开具空头发票虚构本年产品销售收入，次年以销货退回业务名义用红字发票冲销。二是发生销售退回、销售折扣与折让等不冲减销售收入、虚增利润。三是利用虚假委托其他单位代销产品，编制虚假代销清单，虚增本期收入。四是采取分期收款结算方式，提前确认收入。五是销售给关联方的重要客户的产品价格有意高价结算粉饰经营业绩。
⑵虚减成本、费用，多计利润。常采用少提、不提折旧，或将已发生的当期支出暂不入账，或少计、不计当期应负担的利息支出，不提或少提各项资产减值准备等。
⑶随意变动发出存货的计价方法，调低存货成本。
⑷利用预提费用或待摊费用账户调高利润。当企业经济效益不好或发生严重亏损时，常常将应摊的费用少摊或不摊，减少本期的成本费用，人为调高当期利润。
⑸利用待处理财产损失长期挂账，虚增利润。企业经营不好的，会将因经营不善或因固定资产报废清理等原因造成的财产损失长期挂账，不及时予以处理致使利润虚增。
⑹利用会计政策、会计估计变更和会计差错更正调高利润。
⑺利用关联交易转移国有企业利润、虚构关联交易编造会计利润。从关联企业如朋友、亲戚的公司中高价购进原材料、设备等；从关联企业获得回扣款，增加了企业成本，降低了企业利润；大办三产，进行关联交易，转移利润，使国有资产流向集体和个人。
2.违规操作，造成国有资产流失。
⑴违规随意担保，造成国有资产流失。未经研究或上级部门批准，为个体、集体及合伙企业等提供债务担保，借款到期后，因债务人不能及时归还，而由担保人代为清偿债务。
⑵企业无形资产，如土地、商标、专利权、专利等无形资产流失于账外。由于历史原因，90年代以前国有企业使用土地由国家无偿划拨，很多国有企业的土地尚未估价人账，未被列入固定资产，频频被蚕食侵占，招商引资不作价，流失严重。
⑶违规设立“小金库”，挥霍和私分国有资产造成国有资产流失。在审计中经常发现设立“小金库”，供企业领导和个别人吃喝玩乐，挥霍浪费的情况。
⑷捐赠或低价转让造成国有资产流失。如将国有资产赠与个体经营业户、集体及合伙企业，或将国有财产以悬殊的低价处理给个人，明卖实送。还有通过非正常渠道，把国有资产转移到个人公司名下，造成国有资产流失的现象。
⑸对外借款造成国有资产流失。有些负责人或掌握财权的人将公款借给亲戚朋友经商、炒股票、委托理财或房地产交易，到期无力归还借款，甚至有人一走了之，造成国有资产流失。
⑹暗箱操作，高价购买或租进企业根本不需要的资产，造成国有资产流失。
3.有意造假，经济业务和会计信息失真。
⑴会计凭证造假。一是编造虚假经济业务，如假餐费发票、假销售收入发票，虚列劳务费，特别是临时工工资尤为普遍。二是采取偷梁换柱的方式，在费用中列支公款行贿、私人购物等非法事项，这些虚假的原始凭证进入记账程序，使记账凭证失真。
⑵在会计账簿和报表中造假。将销售收入、预算外收入、租金收入、返利或收回外单位欠款等不按规定存入银行，设置“账外账”，或以个人名义存入储蓄所，乱支乱用；有的单位直接捏造、篡改会计报表数据；还有一些企业编制多套会计报表。
⑶在会计核算上造假。如将已支付应计入当期损益的费用有意隐蔽在银行未达账或虚挂在往来账中；将当年收入挂账或采用压单方式转到下年度清算；为偷逃增值税，购买进项增值税专用发票入账；为偷逃营业税，编造发票内容等。
(五)从异常现象，捕捉疑点，搜寻线索
1.从异常时间发现问题。从涉及同一笔经济业务的会计凭证、发票、合同、协议、付款等原始单据反映的时间入手，观察分析每一程序发生的时间如有不符合常理或明显矛盾，就应视为异常时间，需要借助其他资料，进一步核查。
2.从异常地点发现问题。⑴从距离远近发现异常地点。企业经营过程中，同一商品可从多渠道、多地点采购，在同等条件下为节约成本，应就近采购，若舍近求远或频繁出现多次倒买倒卖的采购行为，应作为异常地点，进一步查明原因。⑵从商品流向发现异常地点。商品流向决定了购销业务所涉及的地点有一定的规律。如果地点与经济业务的内容无关或相矛盾，应视为异常地点做进一步调查。
3.从异常数字发现问题。⑴从数字的大”浠⑾忠斐Ｊ帧＂拼邮值恼悍较蚍⑾忠斐Ｊ帧Ｈ缱什嘶е械墓潭ㄗ什⒉牧稀⒒醣易式鸬龋加Ω檬钦绻鱿指菏闶且斐Ｊ郑枰徊较晗覆槊鳌＂谴邮志范确⑾忠斐Ｊ帧Ｐ枰徊脚遄式鹑ハ蚝陀猛尽
4.从异常账户对应关系发现问题⑴从资金去向发现异常账户对应关系。⑵从没有原始凭证的应收应付款项的转账中发现异常账户的对应关系。如虚拟经济业务和虚拟客户通过往来账做手脚。
(六)适当采用延伸性审计程序法
1.在一日内或近期之内突击盘点两次现金。2.对供应商及客户进行调查走访。3.测算现金收入送存银行拖延的时间。检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入存入银行的时间。4.跟踪支出分析。
(七)收集有用信息，获取可靠证据
证据一般来源于被审计单位的文件资料和通过面谈和调查问卷方式收集，以及通过函证相关单位获得的重要而有用的信息。除以上舞弊审计方法和技巧之外，不同的审计师审计同一个企业，会有自己独特的方法，但无论何种方法，何种思路，最后的目的和结论只有一个，那就是还原舞弊事实真相，揭露舞弊内幕。内部审计师的责任也只有一个，那就是担负起舞弊审计的重任，帮助企业最大限度地防范舞弊的发生，防止国有资产的流失。(文/编辑)
