爱华网发布日期：2007-5-7 19:55:34阅读：9762次
第一节 增值税概述
一、增值税的概念
二、增值税的类型
三、增值税的征税范围
四、增值税的纳税人
五、增值税税率和征收率
六、税收优惠
第二节 增值税应纳税额的计算
一、一般纳税人应纳增值税额的计算
二、小规模纳税人及特定货物销售行为应纳税额的计算
第三节 增值税会计核算基础
一、增值税核算科目的设置
二、增值税账簿设置
三、增值税报表设置
第四节 增值税进项税额的核算
一、进项税额的核算
二、购进货物不得抵扣进项税额的核算
第五节 增值税销项税额的核算
一、一般销售业务的核算
二、特殊销售方式业务的核算
三、特殊销售行为的核算
第六节 增值税缴纳与减免的核算
一、增值税缴纳的核算
二、增值税减免的核算
第七节 出口退税的核算
一、出口不免税也不退税
二、出口免税不退税
三、出口免税并退税
第八节 小规模纳税人增值税的核算
一、小规模纳税人购进货物的核算
二、小规模纳税人销售货物的核算
三、小规模纳税人上缴税款的核算
第九节 增值税的纳税申报与缴纳
一、纳税期限
二、纳税地点
三、申报方式
四、申报资料
五、申报表格式及填写说明
本章主要概念：
增值税；进项税额；进项税转出；销项税额；应纳税额
目的、要求：
通过本章的学习，熟悉增值税的有关规定，掌握一般纳税人的增值税会计处理及增值税的纳税申报。
重点、难点：
增值税的出口退税核算。
教法、教具：
教学、进程:
安排课时8个。
作业或思考题：
1.增值税的征税范围是什么？
2.视同销售货物行为的销售额的如何确定？
3.不予抵扣的进项税有哪些？
4.增值税核算应设置哪些科目？
5.一般纳税人增值税的账簿如何设置？
6.接受债务人以存货资产抵偿债务方式取得货物进项税额的如何核算？
7.购进货物用于免税项目转出进项税如何进行会计处理？
8.以物易物方式销售货物的增值税如何核算？
9.如何进行增值税查补的核算？
10.如何填制一般纳税人增值税纳税申报表？
参考资料：
1.中华人民共和国增值税暂行条例.国务院令[1993]第134号
2.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.财法字[1993]第38号
3.增值税部分货物征税范围注释.国税发[1993]151号
4.增值税若干具体问题的规定.国税发[1993]154号
5.国务院.关于对生产企业自营出口或委托代理出口货物实行“免、抵、退”税办法的通知.国发［1997］8号
6.国家税务总局.关于印发《增值税日常稽查办法》的通知.国税发［1998］044号
7.国家税务总局.关于印发《增值税一般纳税人年审办法》的通知.国税函发［1998］156号
8.财政部国家税务总局.关于旧货和旧机动车增值税政策的通知.财税[2002]29号
9.财政部国家税务总局.关于黄金税收政策问题的通知.财税[2002]142号
10.国家税务总局.关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知.国税发[2003]17号
11.国家税务总局.关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知.国税发[2004]112号
12.财政部国家税务总局.关于推广税控收款机有关税收政策的通知.财税[2004]167号
13.财政部国家税务总局.关于印发《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》的通知.财税[2004]156号
14.国家税务总局.关于印发《出口货物退（免）税管理办法（试行）》的通知.国税发[2005]51号
教学后记：
教学内容：
第一节 增值税概述
一、增值税的概念
增值税是对从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种流转税。
所谓增值额，从理论上讲是指生产经营者生产经营过程中新创造的价值额，即商品价值中V+M部分；就一个生产单位而言，增值额是这个单位商品销售收入额或经营收入额，扣除法定非增值项目金额后的余额；就一个商品的生产经营全过程来讲，不论其生产经营经过几个单位、几个环节，其最后的销售总额，等于该商品从生产到流通的各个环节的增值额之和。
但在实践中，各国实行的增值税都是以法定增值额为课税对象的，法定增值额是指各国政府根据各自的国情、政策要求，在增值税制度中人为地确定增值额。法定增值额与理论增值额往往不相一致，其主要区别在于对购入固定资产的处理上。
二、增值税的类型
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小，增值税可分为三种类型：
（一）生产型增值税
对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣，而对固定资产所含的税金不予扣除。其征税对象，相当于国民生产总值。
（二）收入型增值税
对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣，对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除。其征税对象，相当于国民收入。
思考：哪种类型的增值税税基最广？
（三）消费型增值税
对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。其征税对象，相当于消费资料。
我国目前基本实行的是生产型增值税，对东北地区符合规定的企业实行消费型增值税。
三、增值税的征税范围
（一）增值税征税范围的一般法律规定
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：“增值税的征税范围是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物”。具体包括：
1.在我国境内销售货物
货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
2.在境内提供加工、修理修配劳务
加工是指受托加工货物，即委托方提供原材料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费。修理修配是指受托对损伤和丧失功能的应征增值税的货物进行修复，使其恢复原状和功能。提供加工、修理修配劳务必须是有偿的，才负有缴纳增值税的义务，但不包括单位和个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的加工、修理修配劳务。
3.进口货物
进口货物是指申报进入我国境内的货物。
（二）增值税征税范围的特别法律规定
1.视同销售货物的法定行为
为保证增值税征收链条的完整，避免造成货物销售税收负担不平衡及逃避纳税的现象，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物，征收增值税。
（1）将货物交付他人代销。
（2）销售代销货物。
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。
（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目。
（5）将自产、委托加工或购买的货物用于投资，提供给其他单位或个体经营者。
（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。
（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。
（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
2.混合销售行为
一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。非应税劳务，是指属于应缴营业税的劳务。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。从事运输业务的单位和个人，发生销售额并负责运输所售货物的混合销售行为，一并征收增值税。
思考：混合销售行为和兼营非应税劳务有何区别？
3.兼营非应税劳务
纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。
4.属于征税范围的其他项目
（1）货物期货，包括商品期货和贵金属期货。
（2）银行销售金银的业务。
（3）典当业销售的死当物品，寄售业代销的寄售物品。
（4）集邮商品，如邮票、明信片、首日封的生产、调拨、以及邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品。
（5）邮政部门以外的其他单位和个人发行报刊。
（6）单独销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的。
5.不征收增值税的项目
（1）融资租赁业务。
（2）供应或开采未经加工的天然水。
（3）邮政部门销售集邮商品、发行报刊。
（4）体育彩票发行收入
（5）电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务。
（6）基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设工厂、车间在建筑现场制造的预制构件，直接用于本单位或本企业建筑工程的。
（7）因转让著作所有权而发生的销售电影母片、录像带母带、录音磁带母带的业务。
四、增值税的纳税人
增值税纳税人指在境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。其中单位包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业和外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；个人是指个体经营者及其他个人，包括中国公民和外国公民。企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。
增值税的纳税人从税法地位和税款计算的角度可以分为两大类，即一般纳税人和小规模纳税人。
（一）小规模纳税人
小规模纳税人，是指年应税销售额在规定标准以下，并且会计核算制度不健全，不能按规定报送有关资料的增值税纳税人。
小规模纳税人的年销售额标准为：
1.从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税增值税销售额在100万元以下的。
2.从事货物批发或零售的纳税人，年应税增值税销售额在180万元以下的。
个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，即使年应税销售额超过小规模纳税人的标准，也视同小规模纳税人纳税。
（二）一般纳税人
一般纳税人是指年应税销售额超过规定的小规模纳税人标准，会计核算制度健全的企业和企业性单位。增值税一般纳税人须向税务机关办理认定手续，以取得法定资格。
已开业的小规模企业，其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应在次年1月底前申请办理一般纳税人认定手续。个体经营者符合条件的，经省级国家税务局批准，可以认定为一般纳税人。
对于小规模生产企业，只要会计核算健全，能够准确提供会计核算资料，年应税销售额不低于30万元的，经主管税务机关批准，可以认定为增值税的一般纳税人。但从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论其会计制度是否健全，均应按照小规模纳税人征收增值税。
五、增值税税率和征收率
（一）基本税率
纳税人销售或者进口货物，除规定的适用低税率以外，税率为17％；提供加工、修理修配劳务，税率为17％。
（二）低税率
纳税人销售或者进口下列货物，税率为13％。
（1）粮食、食用植物油。
（2）自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。
（3）图书、报纸、杂志。
（4）饲料、化肥、农药、农机、农膜。
（5）农产品。
（6）金属矿采选产品、非金属矿采选产品。
（7）国务院规定的其他货物。
（三）零税率
纳税人出口货物，税率为零。但国务院另有规定的除外。
（四）适用6％征收率
1.工业企业小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务的，征收率为6％。
2.对增值税一般纳税人生产销售的商品混凝土，按规定应征收增值税的，自2000年1月1日起按6％的征收率缴纳增值税。
3.一般纳税人生产下列货物，可按简易办法依照6％征收率计算缴纳增值税。
（1）县以下小型水力发电单位生产的电力。
（2）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。
（3）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰。
（4）原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣及其他废渣（不包括高炉水渣）生产的墙体材料。
（5）用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。
（6）销售自来水。
（五）适用4％征收率
1.从1998年7月1日起，商业企业小规模纳税人的增值税征收率由6％调减为4％。
2.寄售商店代销寄售物品、典当业销售的死当物品，自1998年8月1日起，增值税征收率由6％调减为4％。
3.对拍卖、委托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，按4％的征收率征收增值税。
4.对卫生防疫站调拨生物制品和药械，可按4％征收率征收增值税。
六、税收优惠
（一）增值税的免税规定
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定下列项目免征增值税：
1.农业生产者销售的自产农业产品。
2.避孕药品和用具。
3.古旧图书。
4.直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。
5.外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。
6.来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备。
7.由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品。
8.销售的自己使用过的物品。
除上述规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。
（二）增值税税收优惠的其他规定
1.纳税人销售额未达到财政部规定的增值税起征点的，免征增值税。自2003年1月1日起，增值税起征点的幅度规定如下：
（1）销售货物的起征点为月销售额2 000－5 000元。
（2）销售应税劳务的起征点为月销售额1 500－3 000元。
（3）按次纳税的起征点为每次（日）销售额150－200元。
2004年1月1日起，对销售水产品、畜牧产品、蔬菜、果品、粮食等农产品以及以销售上述农产品为主的个体工商户，其起征点一律确定为月销售额5 000元，按次纳税的，起征点一律确定为每次（日）营业收入额200元。
2.纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免税、减税。
第二节 增值税应纳税额的计算
一、一般纳税人应纳增值税额的计算
纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
（一）销项税额的计算
销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额的计算公式为：
销项税额＝销售额×适用税率
1.一般销售方式下的销售额
销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。
价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：
（1）向购买方收取的销项税额。
（2）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。
（3）同时符合以下条件的代垫运费：①承运者的运费发票开具给购货方。②纳税人将该项发票转交给购货方的。
凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度规定如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。
2.特殊销售方式下的销售额
（1）折扣销售、销售折扣、销售折让、销售退回
在采用折扣销售、销售折扣、销售折让、销售退回等不同销售方式下，销售额的确定方法也不同，具体规定和区别见表2－1所示。
（2）以旧换新销售
采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。
表2－1 四种特殊销售方式比较
销售方式
发生时间
产生原因
表现形式举例
税务处理
折扣销售
价格折扣
在销售货物或提供应税劳务之时
购货方购货数量较大
买100件，折扣10％，买200件，折扣20％。
销售额和折扣额必须在同一张发票上分别注明的，才可按折扣后的余额作为销售额计算增值税。
实物折扣
在销售货物或提供应税劳务之时
促销
买一台电脑，送一对小音箱。
该实物款额不能从货物销售额中减除，且应按“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。
销售折扣
在销售货物或提供应税劳务之后
鼓励购货方及早偿还货款
10天内付款，货款折扣2％，以后全价付款。
销售折扣不得从销售额中扣除。
销售折让
在销售货物或提供应税劳务之后
品种或质量问题引起的部分货款退还
售价1000元，售后发现质量问题，折让100元。
以折让后所得货款为销售额，但注意在折让处理过程中如何开红字专用发票。
销售退回
在销售货物或提供应税劳务之后
品种或质量问题引起全部货款退还
售价1000元，售后发现质量问题，全额退还。
销售额为零，但注意在退回处理过程中如何开红字专用发票。
（3）以物易物销售
以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。
（4）出租、出借包装物
纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税；但对逾期（以一年为期限）包装物押金，无论是否退还均并入销售额征税。对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。自2004年7月1日起，纳税人为销售货物出租出借包装物收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过1年（含1年）以上仍未退还的均并入销售额征税。
从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。
（5）自己使用过固定资产的销售
思考：固定资产清理是否都要缴纳增值税？
自2002年1月1日起，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。
纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税。
3.特殊销售行为下的销售额
（1）视同销售货物行为的销售额的确定
税法规定，对视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定其销售额：
①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。
②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应加计消费税税额。其组成计税价格公式为：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额
或：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1—消费税税率）
公式中的成本，是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率按1993年12月28日国家税务总局颁发的《增值税若干具体问题的规定》确定为10％。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的也按上述原则确认销售额。
（2）混合销售行为销售额和兼营非应税劳务销售额的确认
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人的混合销售行为或兼营非应税劳务行为按规定属于征收增值税的，其销售额应是货物和非应税劳务销售额的合计，该非应税劳务销售额应视为含税销售额处理；且混合销售行为或兼营非应税劳务行为所用购进货物的进项税额，符合规定的，准予从销项税额中抵扣。
4.含税销售额的换算
一般纳税人销售货物或者应税劳务取得的含税销售额在计算销项税额时，必须将其换算为不含税的销售额。将含税销售额换算为不含税销售额的计算公式为：
不含税销售额＝含税销售额÷（1＋税率）
（二）进项税额的计算
纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额为进项税额。
1.准予从销项税额中抵扣的进项税额
（1）凭专用扣税凭证抵扣
①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
②从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。
（2）通过法定扣除率计算扣除
在某些情况下，购进货物无法取得专用的扣税凭证，税法规定了三种特殊业务准予计算进项税额并从销项税额中抵扣的政策。见表2－2所示。
（3）特殊规定
①企业购置增值税防伪税控系统专用设备和通用设备，可凭购货所取得的专用发票所注明的税额从增值税销项税额中扣除。
②在东北三省一市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人，从事军品或高新技术产品生产的企业，购入固定资产的进项税可以抵扣销项税额。纳税人当年准予抵扣的进项税额不得超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣，即实施“增量抵扣”政策。
表2－2 三种特殊业务比较
业务类别
扣税凭证
扣除率
计算公式
一般纳税人购进农业生产者销售的农业产品，或者向小规模纳税人购买的农产品
经主管税务机关批准使用的收购凭证
13％
进项税额＝（买价＋农业特产税）×扣除率
一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，以及一般纳税人销售货物所支付的运输费用
运费结算单据（普通发票）是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票
7％
进项税额＝（运费+建设基金）×扣除率
生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的免税废旧物资
废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票
10％
进项税额＝购买价款×扣除率
2.不得从销项税额中抵扣的进项税额
（1）纳税人购进货物或接受应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证未按照规定注明增值税额及其他有关事项的。
（2）购进固定资产。（适用东北试点改革政策除外）
（3）用于非应税项目的购进货物或者应税劳务。
（4）用于免税项目的购进货物或者应税劳务。
（5）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
（6）非正常损失的购进货物。
（7）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
3.兼营免税或非应税劳务
纳税人兼营免税项目或非应税项目，其购进货物用于免税项目或非应税项目的进项税额不得抵扣。
4.进货退出或折让
一般纳税人因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。
5.进项税额转出
思考：视同销售的销项税额和进项税转出有何区别？
进项税额转出是指企业已作进项抵扣但后来转做他用而税法不允许抵扣的进项税额。根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》，用于下列项目的增值税进项税应该转出：
（1）用于固定资产的购进货物或应税劳务。
（2）用于非应税项目的购进货物或应税劳务。
（3）用于免税项目的购进货物或应税劳务。
（4）用于集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务。
（5）非正常损失的购进货物。
（6）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
（7）企业出口货物实行免抵退税办法的，其不得免征和抵扣税额部分应该转出。
以上项目所含进项税转出时，与之相关的运费按扣除率计算抵扣的进项税额也应该转出。
（三）应纳税额的计算
纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。基本计算公式为：
应纳税额＝当期销项税额—当期进项税额
在采用上述公式计算应纳税额时，应注意以下几点：
1.计算应纳税额的时限规定
为了保证计算应纳税额的合理、准确性，纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额中抵扣这个要点。“当期”是个重要的时间限定，具体是指税务机关依照税法规定对纳税人确定的纳税期限；只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。
（1）销售货物或应税劳务应计入当期销项税额的时间
基本规定：
①销售货物或者提供应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
②进口货物，为报关进口的当天。
具体规定：
按销售结算方式的不同，增值税纳税义务发生时间具体为：
①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。
②采取托收承付和委托收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
③采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。
④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。
⑥销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。
⑦部分视同销售货物行为，为货物移送的当天。
⑧进口货物，为报关进口的当天。
（2）购进货物或接受应税劳务计入当期进项税额的时间
根据国税发[2003]17号文件的规定，增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。除取得防伪税控系统开具的增值税专用发票外，其进项税额申报抵扣的时间，按以下规定执行：
①工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额。
②商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后（包括采用分期付款方式的，也应以所有款项支付完毕后）才能申报抵扣进项税额。商业企业接受投资、捐赠或分配的货物，则以收到增值税专用发票的时间为申报抵扣进项税额的时限。
③一般纳税人接受应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额。
增值税一般纳税人违反上述规定的，按偷税论处，税务机关一经查出，则应从当期进项税额中剔除，并在该进项发票上注明，以后不论其货物到达验收入库，或支付款项，均不得计入进项税额申报抵扣。
2.进项税额不足抵扣的税务处理
采用上述公式计算应纳税额时，可能会出现当期销项税额小于当期进项税额的情况，其不足抵扣部分，我国现行增值税没有采用给予纳税人退税的办法，而是规定将其结转下期继续抵扣，直至销项税额减去进项税额后有余额时再纳税。
3.销货退回或折让的税务处理
纳税人在货物购销活动中所发生的销货退回和销售折让，不仅涉及销货价格和折让价格的退回，而且还涉及到增值税的退回。税法规定，一般纳税人因销货退回或折让而退回给购买方的增值税额，应从发生销售退货或折让当期的销项税额中扣减；因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。对于纳税人销货退回或折让扣减销项税额时，必须提供相应的法定扣减凭证，否则不予扣减；纳税人进货退出或折让不按规定扣减进项税额，造成进项税额虚增，不纳或少纳增值税的属偷税行为，按偷税论处。
二、小规模纳税人及特定货物销售行为应纳税额的计算
小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，实行简易征收办法，即按照销售额和规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。
对税法规定的一些特定货物销售行为（如寄售商店代售寄售物品；典当业销售死当物品；销售旧货；经批准的免税商店零售免税货物；单位或个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车、应征消费税的汽车等），无论其从事者是一般纳税人还是小规模纳税人，一律比照小规模纳税人实行简易办法计算应纳税额。其计算公式为：
应纳税额＝销售额×征收率
上述公式中的“销售额”与一般纳税人计算销项税额的销售额包含的内容是一致的。小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按以下公式计算销售额：
销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）
因销货退回或折让退还给购买者的销售额，应从发生销货退回或折让当期的销售额中扣减。
第三节 增值税会计核算基础
一、增值税核算科目的设置
在进行增值税会计处理时，为了核算增值税的应交、抵扣、已交、退税、转出及稽查等情况，在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”和“增值税检查调整”三个明细科目。
（一）“应交增值税”明细科目
“应交增值税”明细科目的借方发生额，反映企业购货、接受劳务支付的进项税额、已交纳的增值税、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额及月末转入“未交增值税”的当月发生的应交未交增值税额；贷方发生额反映企业销售货物、提供应税劳务应交纳的增值税额、出口货物退税、转出已支付或应分摊的增值税以及月末转入“未交增值税”的当月多交的增值税额。期末借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税，可以抵顶以后各期的销项税额；期末贷方余额，反映企业尚未缴纳的增值税，月终应将尚未缴纳的增值税转至“应交税费——未交增值税”科目。
为了详细核算企业应交增值税的计算和解缴、抵扣等情况，增值税一般纳税人在“应交增值税”明细科目下，应设置“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”“转出多交增值税”等专栏。
1.“进项税额”专栏
记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。
2.“已交税金”专栏
记录企业当月上缴本月增值税额。企业已交纳的增值税用蓝字登记；退回多交的增值税用红字登记。
3.“减免税款”专栏
记录企业按规定直接减免、用于指定用途的（新建项目、改扩建和技术改造项目、归还长期借款、冲减进口货物成本等）或未规定专门用途的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。按规定，直接减免的增值税用蓝字登记，应冲销直接减免的增值税用红字登记。
4.“出口抵减内销产品应纳税额”专栏
记录企业按规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额。
5.“转出未交增值税”专栏
记录企业月终时将当月发生的应交未交增值税转账的金额。做此转账核算后，“应交税费——应交增值税”科目的期末余额不再包括当期应交未交增值额。
6.“销项税额”专栏
记录企业销售货物或提供应税劳务收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销销项税额，用红字登记。
7.“出口退税”专栏
记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退的税款，用红字登记。
8.“进项税额转出”专栏
记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失，以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按照规定转出的进项税额。
9.“转出多交增值税”专栏
思考：月末转入“未交增值税”明细科目借方的金额包括未抵扣的进项税额吗？
记录企业月末将当月多交增值税转出的金额，此项转账后，“应交税费——应交增值税”科目期末余额不会包含多交增值税因素。
（二）“未交增值税”明细科目
为分别反映一般纳税企业上缴增值税款的情况，企业应在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算企业月终时转入的应交未交或多交的增值税。借方发生额反映企业上交以前月份未交增值税以及月末自“应交税费——应交增值税”科目转入的当月多交的增值税额，贷方反映月末自“应交税费——未交增值税”科目转入的当月未交的增值税额。月末借方余额反映企业期末留抵税额和专用税票预交等多交的增值税，贷方余额反映期末结转下期的应交的增值税。
（三）“增值税检查调整”明细科目
“应交税费——增值税检查调整”科目核算增值税检查后的账务调整，借方发生额反映检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，贷方发生额反映检查后应调减进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，全部调整事项入账后，应结出本科目余额，并对余额进行账务处理。
二、增值税账簿设置
（一）一般纳税人的账簿设置
1.“应交税费——应交增值税”账簿的设置
企业应根据增值税核算的会计科目设置账簿。“应交税费——应交增值税”账簿的设置有两种方法。
（1）在应交增值税二级账下，按明细项目设置专栏，如表2－3所示。
表2－3 应交税费——应交增值税
略
借方
贷方
借或贷
余额
合计
进项税额
已交税金
减免税款
转出未交增值税
出口抵减内销产品应纳税额
合计
销项税额
出口退税
进项税额转出
转出多交增值税
这种九栏式账页格式在一张账页上总括反映所有明细项目的发生和结转情况，可以达到一目了然的效果。但因账页较长，登账时必须注意不要串栏、串行，以免发生记账错误。
（2）将“进项税额”、“销项税额”等明细项目在“应交税费”账户下分别设置明细账进行核算，如表2－4所示。
表2－4 应交税费——进项税额明细账
年
凭证号
摘要
入账发票份数
借方
借或贷
余额
月
日
专用
普通
17％
13％
10％
7％
6％
月终时，应将有关明细账的金额结转至“应交税费——应交增值税”科目的借方或贷方，然后再将期末多交或未交增值税额结转至“应交税费——未交增值税”科目。
2.“应交税费——未交增值税”账簿设置
“应交税费——未交增值税”可设借方、贷方、余额三栏式账页，如图表2－5所示。
表2－5 应交税费——未交增值税
年
凭证字号
摘要
借方
贷方
借或贷
余额
月
日
3.企业也可以将“应交增值税明细账”与“未交增值税明细账”合并设置，这样可以在一本账上反映增值税核算的全貌。
表2－6 应交税费——应交、未交增值税明细账
年
凭证号数
摘要
应交增值税
未交增值税
月
日
借 方
贷 方
余额（借）
借 方
贷方
借
或贷
余额
合计
进项税额
已交税额
减免税额
出口产品抵减内销产品应纳税额
转出未交增值税
合计
销项税额
出口退税
进项税额转出
转出多交增值税
转入多交
上交未交
转入未交
（二）小规模纳税人的账户设置
由于增值税小规模纳税人采用简易办法计算增值税应纳税额，不实行进项税额抵扣制度，因此可设置三栏式“应交税费——应交增值税”账户进行核算。借方反映上缴的增值税额，贷方反映当月销售货物或提供劳务应交的增值税额；期末借方余额反映多交的增值税，期末贷方余额反映尚未缴纳的增值税额。如表2－7所示。
表2－7 应交税费——应交增值税
年
凭证字号
摘要
借方
贷方
借或贷
余额
月
日
三、增值税报表设置
为了全面反映一般纳税人增值税的欠交、多交以及不足抵扣的具体情况，便于税务机关的征收管理，企业应按财政部发布的增值税会计处理规定，根据企业“应交税费——应交增值税”明细账户和“应交税费——未交增值税”明细账户，填报“应交增值税明细表”作为资产负债表的附表上报主管税务机关。其格式如表2－8所示。
表2－8 应交增值税明细表
编制单位： 年 月 单位：元
项目
项次
本月数
本年累计数
一、应交增值税：
1.年初未抵扣数（用“-”填列）
2.销项税额
出口退税
进项税转出
转出多交增值税
3.进项税额
已交税额
减免税款
出口抵减内销产品应纳税额
转出未交增值税
4.期末未抵扣数（用“-”填列）
二、未交增值税：
1.年初未交数（多交数以“-”填列）
2.本期转入数（多交数以“-”填列）
3.本期已交数
4.期末未交数（多交数以“-”填列）
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
该表可以全面反映企业本期以及本年累计缴纳增值税的情况，并可计算本月或全年累计应交的增值税。即：
本月实际应交增值税＝本月发生的销项税额+本月收到的出口退税+本月进项税额转出数－本月发生的进项税额－本月发生的减免税款－本月发生的出口抵减内销产品应纳税额－上月多交税额或未抵扣的进项税额
本年累计实际应交增值税＝年初未交增值税（多交或未抵扣的增值税以负号表示）+本年发生的销项税额+本年实际收到的出口退税+本年进项税额转出－本年发生的进项税额等
小规模纳税人、零星少量缴纳增值税的企业可以不填列《应交增值税明细表》。
第四节 增值税进项税额的核算
一、进项税额的核算
（一）一般购进业务增值税的会计处理
1.一般纳税企业在购入货物时，会计处理实行价与税的分离，分离的依据为增值税专用发票上注明的增值税和价款，属于价款部分，计入购入货物的成本；属于增值税部分，计入进项税额。
【例2－1】某公司2006年5月支付水费22 600元，取得防伪税控系统开具的增值税专用发票上注明价款20 000元，增值税额为2 600元；支付电费58 500元，防伪税控系统开具的增值税专用发票上注明价款50 000元，增值税额为8 500元。增值税发票均已取得认证。水电费80％用于生产车间，20％厂部使用。则会计处理如下：
借：制造费用 56 000
管理费用 14 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 11 100
贷：银行存款 81 100
2.一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票未到税务机关认证通过前，取得非防伪税控系统开具的增值税专用发票工业企业购进的货物未验收入库、商业企业未付款前其进项税不得作为纳税人当期进项税予以抵扣。所以，在上述情况下按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“待摊费用——待抵扣进项税额”科目，按照增值税专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“原材料”、“材料采购”、“在途物资”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；当符合抵扣条件后，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“待摊费用——待抵扣进项税额”科目。
【例2－2】某公司2006年5月购入一批原材料，取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，尚未到税务机关认证通过，增值税专用发票上注明的原料价款400万元，增值税额为68万元，开出一张3个月到期的商业汇票支付货款，材料已达并验收入库。6月份认证通过。则会计处理如下：
（1）5月份材料运达时：
借：原材料 4 000 000
待摊费用——待抵扣进项税额 680 000
贷：应付票据 4 680 000
（2）6月份认证通过时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 680 000
贷：待摊费用——待抵扣进项税额 680 000
（二）购入免税农产品、收购废旧物资、支付运输费用的涉税会计处理
按税法规定，对于一般纳税人购入的免税农业产品、收购废旧物资、支付运输费用可以按买价（或收购金额）的一定比率计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣。在会计核算时，按有关凭证上确定的金额扣除规定比率的进项税额，作为购进成本，借记“原材料”等科目；按买价（收购金额）和规定的扣除率计算的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按应付或实际支付的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
【例2－3】大明公司2006年5月份购进原材料一批，增值税专用发票上注明价款50 000元，增值税额8 500元。另支付运费、装卸费、保险费等共计1 200元，其中运费800元，建设基金200元，取得普通发票，材料已验收入库，货款未付。则会计处理如下：
运费允许抵扣的进项税额：（800+200）×7％＝70（元）
记入原材料成本的运输费用：1200－70＝1130（元）
借：原材料 51 130
应交税费——应交增值税（进项税额） 8 570
贷：应付账款 58 500
银行存款 1 200
（三）进货退出进项税额的核算
一般纳税人购进货物发生退货时，购货方应区别下列两种不同情况进行具体处理：
1.购货方未付货款也未作账务处理
这种情况下，购货方只需将发票联和抵扣联退还给销货方即可，既然购货方进货后还未作账务处理，退货时也无需进行账务处理。如果是部分退货，将发票联和抵扣联退还给销货方后，由销货方按实际数量重新开具增值税专用发票，购货方也不用对退货进行账务处理，只要按实购数量、金额进行正常的购货账务处理即可。
2.购货方已付货款，或者货款未付但已作账务处理
这种情况下，发票联及抵扣联无法退还，购货方必须取得当地主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”送交销货方，作为销货方开具红字增值税专用发票的合法依据。购货方根据销货方转来的红字发票联、抵扣联，借记“应收账款”或“银行存款”科目，“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目（红字），贷记“在途物资”、“材料采购”等科目。
【例2－4】永明公司2006年5月份购进甲材料一批，2006年6月份因上述材料存在质量问题退回部分材料，取得当地主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”送交销货方，退回价款20 000元，增值税款3 400元，已收到对方开具的红字增值税专用发票。
借：银行存款 23 400
3 400
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：原材料——乙材料 20 000
（四）接受投资转入货物进项税额的核算
一般纳税人接受投资转入的货物，按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照双方确认的货物价值借记“原材料”等科目，按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。
【例2－5】上海鸿飞有限责任公司接受大华公司投资转入原材料一批，取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，注明双方确认的价值为120 000元，增值税为20 400元。增值税专用发票已通过认证。该项投资占鸿飞公司20％的股份，鸿飞公司注册资本为500 000元。则会计处理如下：
借：原材料 120 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 20 400
贷：实收资本 100 000
资本公积 40 400
（五）通过债务重组方式取得货物进项税额的核算
企业会计准则规定，债权人接受债务人以存货资产抵偿债务方式进行债务重组的，按受让存货资产公允价值，借记“原材料”、“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按该项债权已提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面价值与受让存货资产公允价值和可抵扣增值税进项税额之和的差额，借记“营业外支出——债务重组损失”。按应收债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目。
【例2－6】2005年5月1日，大华公司销售一批材料给红星公司，含税价为117 000元。2006年5月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，大华公司同意红星公司用产品抵偿该项应收账款。该产品市价为80 000元，增值税税率为17％，产品成本为70 000元。大华公司为该项债权计提了坏账准备5 000元。假定不考虑其他税费，则大华公司在2006年5月会计处理为：
借：原材料 80 000
应交税费——应交增值税（进项税额）13 600
坏账准备 5 000
营业外支出——债务重组损失 18 400
贷：应收账款 117 000
（七）接受应税劳务的进项税额核算
一般纳税人接受加工、修理修配劳务，按照增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照增值税专用发票上注明的加工、修理修配费用，借记“委托加工物资”、“其他业务成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
（八）进口货物进项税额的核算
一般纳税人进口货物，按照海关提供的完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按进口货物应计入采购成本的金额，借记“原材料”、“材料采购”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
二、购进货物不得抵扣进项税额的核算
根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税一般纳税人未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，以及购进固定资产、购进货物或者接受应税劳务用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费、非正常损失进项税额不得从销项税额中抵扣。对于按规定不予抵扣的进项税额，账务处理上采用不同的方法：
（一）购入货物时即能认定其进项税额不能抵扣的
1.如未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，购进固定资产，购入货物直接用于免税项目、直接用于非应税项目、直接用于集体福利和个人消费，其增值税专用发票上注明的增值税额，记入购入货物及接受劳务的成本。
2.外购货物在购进货物中发生非正常损失的，其进项税额不得抵扣。应将损失货物的价值连同相应的进项税额一并转入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。
【例2－7】大明公司外购原材料一批，数量为20吨，取得专用发票上注明价款为100 000元，税金17 000元，款项已付，因自然因素入库前造成非正常损失2吨。则大明公司会计处理为：
借：原材料 90 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 15 300
待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 11 700
贷：银行存款 117 000
（二）购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的
购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的，其增值税专用发票上注明的增值税额，按照增值税会计处理方法记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，如果这部分购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的，应将原已记入进项税额并已支付的增值税转入有关的承担者予以承担，无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。
实际成本＝进价+运费+保险费+其他有关费用
应扣减的进项税额＝实际成本×征税时该货物或应税劳务适用的税率
1.购进货物改变用途转出进项税的会计处理
为生产、销售购进的货物，购进后被用于非应税项目、集体福利或个人消费时，应将其负担的增值税转入有关成本、费用科目，借记“在建工程”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
【例2－8】大华食品公司2006年5月购进10吨白糖，取得防伪税控系统开具的增值税专用发票上注明材料价款为80 000元，增值税额为13 600元。增值税专用发票已通过认证，6月份将其中的2吨作为福利发给职工。
6月份作为福利发给职工时：
借：应付职工薪酬 18 720
贷：原材料 16 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 2 720
2.购进货物用于免税项目转出进项税的会计处理
企业购进货物，如果既用于应税项目又用于免税项目，而进项税额不能分别核算时，月末应按免税项目销售额占全部销售额的比重分摊不予抵扣的进项税额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
【例2－9】某自行车厂2006年5月全部进项税额为50 000元，销售总额为400 000元，其中自行车销售额300 000元，供残疾人专用的轮椅销售额100 000元。则会计处理如下：
不得抵扣的进项税额：50 000×（100 000÷400 000）＝12 500元
借：主营业务成本 12 500
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 12 500
3.非正常损失货物转出进项税额的会计处理
思考：非正常损失购进货物与非正常损失在产品、产成品所耗用的购进货物进项税账务处理的区别？
非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。当发生非正常损失时，按非正常损失的在产品、产成品的实际成本与负担的进项税额的合计数，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，按实际损失的在产品、产成品成本，贷记“生产成本——基本生产成本”、“库存商品”科目，按计算出的应转出的税金数额，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
【例2－10】大明公司2006年5月由于仓库倒塌毁损产品一批，损失产品账面价值为80 000元。当期总的生产成本为420 000元，其中耗用外购材料、低值易耗品等价值为252 000元，外购货物均适用17％增值税税率。则会计处理如下：
损失产品成本中所耗外购货物的购进额＝
80 000×（252 000÷420 000）＝48 000（元）
应转出进项税额＝48 000×17％＝8 160（元）
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 88 160
贷：库存商品 80 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 8 160
第五节 增值税销项税额的核算
一、一般销售业务的核算
（一）直接收款方式销售货物的核算
纳税人采取直接收款方式销售货物的，企业应根据销售结算凭证和银行存款进账单，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按照实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
（二）托收承付和委托收款方式销售货物的核算
纳税人采取托收承付和委托收款方式销售货物，纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天。按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”科目，按照实现的销售收入，贷记“主营业务收入”科目，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2－11】永明公司2006年5月份来用托收承付结算方式向异地某公司销售货物一批，货款30 000元，增值税额5 100元，另支付运费2 000元，取得普通发票。托收手续已办理完毕。则会计处理如下：
（1）销售货物确认收入时：
借：应收账款 35 100
贷：主营业务收入 30 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 5 100
（2）支付运费时：
借：销售费用 1 860
应交税费——应交增值税（进项税额） 140
思考：支付运费与垫付运费涉税账务处理的区别？
贷：银行存款 2 000
（三）预收货款方式销售货物的核算
纳税人采取预收货款方式销售货物，纳税义务发生的时间为货物发出的当天。纳税人在收到预收款项时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；在发出产品时，按实现的收入和应收取的增值税额，借记“预收账款”、“银行存款”等科目，按实现的收入贷记“主营业务收入”、按应收取的增值税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，同时结转成本。
（四）赊销和分期收款方式销售货物的核算
纳税人采取赊销和分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。会计准则规定，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质，应在发出货物时按照应收合同或协议价，借记“长期应收款”科目，按照应收的合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，按应收的合同价或协议价与其公允价值之间的差额，贷记“未实现融资收益”科目，并在合同或其协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。
【例2－12】某公司于2006年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同价格为1 000万元，分5年于每年年末平均收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，该设备的成本600万元。
（1）2006年1月1日发出产品时：
借：长期应收款 10 000 000
贷：主营业务收入 8 000 000
未实现融资收益 2 000 000
借：主营业务成本 6 000 000
贷：库存商品 6 000 000
（2）2006年12月31日收到货款时：
借：银行存款 2 340 000
贷：长期应收款 2 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 340 000
其它分录略。
二、特殊销售方式业务的核算
（一）折扣方式销售货物的核算
1.折扣销售
税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣减折扣额。企业按应收金额，借记“应收账款”科目，按扣除折扣额后的销售额，贷记“主营业务收入”科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
2.销售折扣
销售折扣有总价法和净价法两种确认方法。我国会计实务中规定采用总价法。即在销售业务发生时，以未扣减销售折扣的销售价格和增值税额，确认销售收入、销项税额和应收账款，而销售折扣，则通过“财务费用”进行核算。企业在发生销售折扣时，应借记“财务费用”等科目，贷记“应收账款”科目。
（二）销售退回和折让的核算
企业在产品销售过程，如果发生退货或要求折让，不论是当年销售的退货与折让、还是以前年度销售的退货与折让，除特殊情况外，一般应冲减当月的主营业务收入，在收到购货单位退回的增值税专用发票或寄来的“证明单”后，分不同情况进行会计处理。
1.购买方未付款并且未做账情况下的处理
在此种情况下，购货方须将原发票联和税款抵扣联主动退还销售方。销售方收到后，应在该发票联和税款抵扣联及有关的存根联、记账联上注明“作废”字样，作为扣减当期销项税额的凭证。借记“主营业务收入”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”（红字），“应收账款”、“银行存款”等科目。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减当期销项税额。属于销售折让的，销售方应按折让后的货款重开专用发票。
2.购买方已付货款，或者货款未付但已作账情况下的处理
在此种情况下，销货方在收到进货退出及索取折让证明单后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字专用发票。红字专用发票的存根联、记账联作为销售方扣减当期销项税额的凭证，其发票联、税款抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证。
【例2－13】光华公司2006年5月销售给大明公司一批产品，增值税专用发票注明销售额60 000元，增值税额10 200元，货款已支付，双方均已做账务处理。由于质量原因，双方协商折让30％，6月收到大明公司转来的当地主管税务机关开具的索取折让证明单。光华公司作会计处理如下：
借：主营业务收入 18 000
3 060
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
银行存款 21 060
（三）附有销售退回条件的商品销售
会计准则规定：附有销售退回条件的商品销售，能够估计退货可能性的，发出商品时确认收入；不能估计退货可能性的，退货期满时确认收入。税法规定，附有销售退回条件的商品销售，通常应在发出商品时确认相关税费。
【例2－14】甲公司1月1日售出5 000件商品，单位价格500元，单位成本400元，增值税发票已开出。协议约定，购货方应于2月1日前付款；6月30日前有权退货。甲公司根据经验，估计退货率为20％。退回的增值税均取得扣税凭证。
（1）1月1日销售成立
借：应收账款 2 925 000
贷：主营业务收入 2 50, 0 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
（2）1月31日确认销售退回
借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本 400 000
其他应付款 100 000
（3）2月1日收到货款
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 925 000
（4）如6月30日退回1 000件
借：库存商品 400 000
其他应付款 100 000
贷：银行存款 585 000
85 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
如退回800件
借：库存商品 320 000
主营业务成本 80 000
其他应付款 100 000
贷：银行存款 468 000
主营业务收入 100 000
68 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
如退回1 200件
借：库存商品 480 000
主营业务收入 100 000
其他应付款 100 000
贷：主营业务成本 80 000
银行存款 702 000
102 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
假设甲公司无法根据经验估计退货率。
（1）1月1日发出商品
借：应收账款 425 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：发出商品 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
（2）2月1日收到货款
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 925 000
（3）6月30日没有退货
借：应收账款 2 500 000
贷：主营业务收入 2 500 000
借：主营业务成本2 000 000
贷：发出商品 2 000 000
若6月30日退货2 000件
借：应收账款 2 500 000
贷：主营业务收入 1 500 000
银行存款 1 170 000
170 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本1 200 000
库存商品 800 000
贷：发出商品 2 000 000
（四）“以旧换新”方式销售货物的核算
1.一般商品以旧换新
采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得冲减旧货物的收购价格。按实际收到的价款借记“库存现金”“银行存款”等科目，按回收旧货物的抵偿价值借记“库存商品”科目，按新货物的同期销售价格和计算的增值税额贷记“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2－15】华夏公司采用以旧换新方式销售彩电一批，不含税售价380 000元，收回旧彩电冲减售价20 000元，增值税税率17％，作会计处理如下：
借：银行存款 424 600
库存商品 20 000
贷：主营业务收入 380 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 64 600
收回的旧电视机不能计算进项税额。因为该公司不是专门从事废旧物资的收购单位。
2.金银首饰以旧换新
鉴于金银首饰以旧换新业务的特殊情况，财政部、国家税务总局明确规定，对金银首饰以旧换新业务，按销售方实际收取的不含增值税的全部价款计缴增值税。按实际收到的价款借记“库存现金”“银行存款”等科目，按回收旧货物的抵偿价值借记“库存商品”科目，按实际收取的价款和旧物抵偿价值之和贷记“主营业务收入”科目，按实际收取的不含税货款计算的增值税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
（五）售后回购的核算
采用售后回购方式销售商品的，税法规定在销售时按销售价格计算销项税。会计准则规定不应确认收入，企业应当根据结算凭证和银行进账单，借记“银行存款”科目，按照发出商品的成本贷记“库存商品”科目，按照增值税专用发票上注明的增值税贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按其售价高于成本的差额贷记“其他应付款”科目，对于回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。
（六）以物易物方式销售货物的核算
以物易物是指业务双方在进行交易时，不以货币结算或主要不以货币结算，而以货物相互结算，从而实现货物购销的一种交易方式。在财务会计中，此类业务属非货币性资产交换业务。按增值税税法规定，属货物的以物易物，双方都要作购销处理，以各自发出的货物核定销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核定购货额，并依据对方开具的合格增值税发票抵扣进项税额，即同时反映进项税额、销项税额。
会计准则规定，非货币性资产交换同时满足两个条件时，才以公允价值计量。这两个条件为：一是该交易具有商业实质；二是换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。不能同时满足这两个条件的，以换出资产的账面价值为基础计量。
1.以公允价值计量
以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费（发生补价的，再加上支付的补价或减去收到的补价）作为换入资产的入账价值，借记“原材料”、“库存商品”等科目，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按换出资产已提的跌价准备借记“存货跌价准备”等科目。若换出资产为存货的，应当作销售处理，按其公允价值确认商品销售收入，贷记“主营业务收入”，按应支付的销项税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，同时结转存货销售成本和已提减值准备；换出资产为固定资产、无形资产的，按资产的账面价值（或余额）贷记“固定资产清理”、“无形资产”等科目，按换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，记入“营业外收入”或“营业外支出”科目；若换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，按资产的账面余额贷记“长期股权投资”科目，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。
2.以账面价值计价
以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，无论是否支付补价，均不涉及损益。
【例2－16】A公司决定以账面价值为9 000元、公允价值为10 000元的甲材料，换入B公司账面价值为11 000元，公允价值为13 000元的乙材料，另支付给B公司补价3 510元。A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税税率均为17％（假定支付运费的进项税不能抵扣）。
（1）设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价：
A公司：
A公司换入乙材料的入账价值：
10 000＋3 510＋300＋10 000×17％－13 000×17％＝13 300（元）
借：原材料——乙材料 13 300
应交税费——应交增值税（进项税额） 2 210
贷：其他业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
银行存款 3 810
借：其他业务成本9 000
贷：原材料——甲材料9 000
B公司：
B公司换入甲材料的入账价值：
13 000－3 510＋500＋2 210－1 700＝10 500（元）
借：原材料——甲材料 10 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
银行存款 3 010
贷：其他业务收入 13 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 210
借：其他业务成本 11 000
贷：原材料——甲材料 11 000
思考：该例题中A公司支付的补价为什么不是3000元，而是3510元？交易公允吗？
（2）假设A公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。
A公司：
A公司换入乙材料的入账价值：
9 000＋3 510＋300＋10 000×17％－13 000×17％
＝12 300（元）
借：原材料——乙材料 12 300
应交税费——应交增值税（进项税额） 2 210
贷：原材料——甲材料 9 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
银行存款 3 810
B公司：
B公司换入甲材料的入账价值：
11 000－3 510＋500＋2 210－1 700＝8 500（元）
借：原材料——甲材料 8 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
银行存款 3 010
贷：原材料——乙材料 11 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 210
（七）带包装物销售货物的核算
1.随同产品销售单独计价包装物的核算
随同产品销售单独计价包装物，其收入计入其他业务收入。按应收或实际收到的全部价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按应确认的收入，贷记“其他业务收入”科目，按规定应缴纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
2.随同产品销售不单独计价包装物的核算
随同产品销售不单独计价包装物的核算，其收入随同所销售的产品一起记入主营业务收入，会计处理同一般销售业务。
3.逾期押金的核算
企业逾期未退还的包装物押金，按规定应缴纳增值税，借记“其他应付款”等科目，贷记“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。企业逾期未退还的加收的包装物押金，按规定也应缴纳增值税，借记“其他应付款”等科目，贷记“营业外收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
（七）销售自己使用过的固定资产的核算
企业销售自己使用过的作为固定资产管理的货物，应该缴纳增值税，无论它是一般纳税人还是小规模纳税人，一律按简易办法依4％的综合征收率计算缴纳增值税。在销售时，按取得的销售收入借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按应确认的清理收入和增值税额，贷记“固定资产清理”和“应交税费——应交增值税”科目。
【例2－17】永明公司2006年5月份将不需用的机床一台对外销售，该机床账面原值为100 000元，已提折旧5 000元，取得销售收入83 200元，款项以银行存款收讫。则会计处理如下：
应纳增值税额＝83 200÷（1+4％）×4％÷2＝1 600（元）
借：固定资产清理 1 600
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1 600
需要注意的是：纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。
三、特殊销售行为的核算
（一）视同销售行为的核算
1.代销货物的核算
税法规定：将货物交付他人代销，其纳税义务发生时间为收到代销清单的当天。代销分为视同买断和收取手续费两种方式，在不同的方式下，其会计处理各不相同。在视同买断方式下，委托方在交付商品时应当确认销售商品收入，受托方作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。在收取手续费方式下，委托方应在收到受托方交付的商品代销清单时确认销售收入，受托方则按应收取的手续费确认收入。
【例2－18】甲公司委托乙公司销售甲商品100件，协议价为100元／件，该商品成本为60元／件，增值税税率为17％。甲公司在收到乙公司开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价10 000元，增值税1 700元。乙公司实际销售时开具的增值税发票上注明：售价12 000元，增值税2 040元。
甲公司的账务处理如下：
（1）甲公司将甲商品交付乙公司时：
借：应收账款——乙公司 10 000
贷：主营业务收入 10 000
借：主营业务成本 6 000
贷：库存商品 6 000
（2）收到代销清单，开具增值税专用发票时：
借：应收账款——乙公司 1 700
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
（3）收到乙公司汇来的货款11 700元时：
借：银行存款 11 700
贷：应收账款——乙公司 11 700
乙公司的账务处理如下：
（1）收到甲商品时：
借：库存商品 10 000
贷：应付账款——甲公司 10 000
（2）实际销售时：
借：银行存款 14 040
贷：主营业务收入 12 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 040
借：主营业务成本 10 000
贷：库存商品 10 000
（3）送交代销清单，取得增值税专用发票时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：应付账款——甲公司 1 700
（4）按协议价将款项付给甲公司时：
借：应付账款——甲公司 11 700
贷：银行存款 11 700
沿用【例2－18】，假定代销合同规定，乙公司应按每件100元售给顾客，甲公司按售价的10％支付乙公司手续费。乙公司在实际销售时，即向买方开具一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价为10 000元，增值税额为1 700元。甲公司在收到乙公司交来的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税发票。
甲公司的账务处理如下：
（1）甲公司将甲商品交付乙公司时：
借：发出商品 6 000
贷：库存商品 6 000
（2）企业收到代销清单时：
借：应收账款——乙公司 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
借：销售费用——代销手续费 1 000
贷：应收账款——乙公司 1 000
乙公司的账务处理如下：
（1）收到甲商品时：
借：受托代销商品 10 000
贷：代销商品款 10 000
（2）实际销售时：
借：银行存款 11 700
贷：应付账款——甲公司 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：应付账款——甲公司 1 700
借：代销商品款 10 000
贷：受托代销商品 10 000
（3）归还甲公司货款并计算代销手续费时：
借：应付账款——甲公司 11 700
贷：银行存款 10 700
主营业务收入 1 000
2.“统一核算、异地移送”的核算
设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售时，应视同销售，计算应交增值税，但相关机构设在同一县（市）的除外。当货物移送时，发出货物的机构应按税务机关核定的计税价格，开出增值税专用发票，借记“应收账款——内部往来”、“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。接受货物的机构按取得的专用发票，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付账款——内部往来”、“银行存款”等科目。由于两个机构实行统一核算，因此移送货物时只需完成税务处理，不需确认收入。
【例2－19】大华公司将一批产品从郑州市销售部移送至洛阳市销售部，该批产品成本价8 000元，售价12 000元。
郑州市销售部移送货物时
借：应收账款——内部往来 2 040
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 2 040
洛阳市销售部接受货物时
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 2 040
贷：应付账款——内部往来 2 040
4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费的核算
纳税人将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费的货物应视同销售，计算应交增值税。于移送时按移送货物的成本和计算的增值税销项税额，借记“在建工程”、“其他业务成本”、“应付职工薪酬”等科目，按货物成本贷记“库存商品”、“委托加工物资”等科目，按货物计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
5.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的核算
纳税人将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的，应在货物移送时，按移送货物的成本和计算的增值税销项税额，借记“营业外支出”等科目，按货物成本贷记“库存商品”、“自制半成品”等科目，按计算出的销项税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2－20】永明公司2006年5月份，将A产品一批，作为礼物赠送给自己的客户，该批产品无同类产品的销售价格，已知该批产品实际成本12 000元，成本利润率为10％，则会计处理如下：
组成计税价格＝12 000×（1+10％）＝13 200（元）
增值税销项税额＝13 200×17％＝2 244（元）
借：营业外支出 14 244
贷：库存商品——A产品 12 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 244
6.将自产、委托加工或购买的货物对外投资、分配给股东的核算
纳税人将自产、委托加工或购买的货物对外投资或作为利润分配给股东，应在货物移送时，按照依税法核定的销售额与增值税销项税额的合计数，借记“长期股权投资”、“应付股利”科目，按核定的销售额，贷记“主营业务收入”等科目，按计算出的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2－21】华为公司2006年5月份将自产的A产品一批作为利润分配给投资者，该批产品的实际成本250 000元，不含税售价300 000元；将B产品一批作为投资投入大华公司，该批产品的成本200 000元，公允价250 000，占大华公司股份的10％。则会计处理如下：
分配股利时：
借：应付利润 351 000
贷：主营业务收入 300 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000
借：主营业务成本 250 000
贷：库存商品 250 000
投资大华公司时：
借：长期股权投资——大华公司 292 500
贷：主营业务收入 250 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 42 500
借：主营业务成本 20 000
贷：库存商品 20 000
7.以存货资产清偿债务的核算
以存货资产清偿某项债务的，债务人应按债务的账面价值借记“应付账款”等科目，按存货资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按存货资产的公允价，贷记“主营业务收入”，按增值税专用发票上注明的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按重组债务的账面价值与转让的存货资产公允价值和相关税费之和的差额，贷记“营业外收入——债务重组收益”，同时结转成本。
【例2－22】2005年5月1日，大华公司销售一批材料给红星公司，含税价为117 000元。2006年5月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，大华公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80 000元，增值税税率为17％，产品成本为70 000元，已计提存货跌价准备10 000元。假定不考虑其他税费。则红星公司在2006年5月会计处理为：
借：应付账款 117 000
贷：主营业务收入 80 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 13 600
营业外收入——债务重组收益 23 400
借：主营业务成本 60 000
存货跌价准备 10 000
贷：库存商品 70 000
（二）混合销售行为销项税额的核算
税法规定从事货物的生产、批发或零售的企业以及以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务的企业，发生混合销售行为时，应视为销售货物，征收增值税。企业应按销售货物和提供非应税劳务应收取款项的合计金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按货物的销售额和非应税劳务的营业额贷记“主营业务收入”科目，按货物和非应税劳务合计额乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2－23】金城纸业有限责任公司是从事纸张生产的增值税一般纳税人，2006年5月向北京某公司销售胶印书刊纸100吨，每吨售价5 000元（不含税），同时，双方还议定由金城纸业有限责任公司用自己的汽车将100吨纸运至北京某公司，金城纸业有限责任公司除纸款外每吨还收取运费117元，款项尚未支付。
对于此项业务，金城纸业有限责任公司发生了混合销售行为，其货款和运费一并作为销售额，按适用率17％征收增值税，运输收入不再单独征收营业税。
纸张应交增值税为：
5 000×100×17％＝85 000（元）
运费应交增值税为：
117×100／1.17×17％＝1 700（元）
借：应收账款 596 700
贷：主营业务收入 510 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 86 700
（三）兼营销售行为销项税额的核算
税法规定，纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，不分别核算或不能分别核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务应一并征收增值税。在分别核算的情况下，企业应按销售货物或提供非应税劳务收取的款项，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按货物销售额贷记“主营业务收入”科目，按非应税劳务额贷记“其他业务收入”科目，按货物销售额乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。按非应税劳务营业额乘以适用税率计算的应纳营业税额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。在未分别核算的情况下，企业应按销售货物或提供非应税劳务收取的款项，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按货物销售额和非应税劳务额之和贷记“主营业务收入”科目，按货物销售额和非应税劳务营业额之和乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2－24】大华公司为从事商品零售的增值税一般纳税人，附带经营一家餐厅，2006年5月，公司不含税商品销售额200 000元，餐饮收入50 000元。则会计处理如下：
如果公司分别核算
借：银行存款 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
借：银行存款 50 000
贷：其他业务收入 50 000
借：营业税金及附加 2 500
贷：应交税费——应交营业税 2 500
如果公司未分别核算
借：银行存款 292 500
贷：主营业务收入 250 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 42 500
第六节 增值税缴纳与减免的核算
一、增值税缴纳的核算
月份终了，纳税人应根据“应交税费——应交增值税”明细科目各专栏本期发生额，计算企业当期应缴纳的增值税额，并在规定期限内申报缴纳。
当期应纳税额＝（当期销项税额＋当期进项税额转出＋当期出口退税发生额）－（上期留抵＋当期发生的允许抵扣的进项税额）
企业计算出当月应交而未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。
企业缴纳当月的增值税，通过“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目反映，缴纳以前各期未交的增值税，通过“应交税费——未交增值税”科目反映。
【例2－25】大华公司2006年5月外购货物，发生允许抵扣的进项税额合计200 000元，本月初“应交税费——应交增值税”明细账借方余额为30 000元，本月对外销售货物，取得销项税额合计为310 000元。则会计处理如下：
大华公司本月应纳增值税＝310 000－（200 000＋30 000）＝80 000（元）
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 80 000
贷：应交税费——未交增值税 80 000
2006年6月，大华公司依法申报缴纳上月应缴未缴的增值税80 000元，本月的增值税120 000元。
借：应交税费——未交增值税 80 000
应交税费——应交增值税（已交税金） 120 000
贷：银行存款 200 000
【例2－26】光明公司2006年5月份月初“应交税费——应交增值税”明细账无余额，本月发生允许抵扣的进项税额合计100 000元，取得销项税额合计为70 000元，本月已预缴增值税9 000元。则会计处理如下：
大华公司本月应纳增值税＝70 000－100 000＝－30 000元
作为留抵的进项税，抵减以后月份的销项税。
转出本月多缴的增值税：
借：应交税费——未交增值税 9 000
贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） 9 000
二、增值税减免的核算
根据有关规定，企业收到返还的增值税，或者直接减免的增值税，都应作为企业利润总额的组成部分，通过“营业外收入”科目进行核算，对于直接减免的增值税还应通过“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目核算。企业按规定享受直接减免的增值税，应借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“营业外收入”科目。实际收到即征即退、先征后退的增值税，应借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。
【例2－27】华夏公司为增值税一般纳税人，2006年5月份购进货物取得的增值税专用发票注明价款300 000元，增值税额51 000元，当月实现销售收入500 000元，销项税额85 000元。经企业申请，主管税务机关批准，该企业减半征收增值税1年，如果该企业享受免税优惠属于直接减免形式，则该企业会计处理如下
（1）计算、缴纳当月应纳增值税时：
应纳税额＝（85 000－51 000）×50％＝17 000（元）
借：应交税费——应交增值税（已交税金）17 000
贷：银行存款 17 000
（2）核算减免税额：
借：应交税费——应交增值税（减免税款） 17 000
贷：营业外收入 17 000
假设该企业按规定享受先征后退办法进行减免，则该企业会计处理如下：
（1）计算、缴纳当月应纳增值税额时：
应纳税额＝85 000－51 000＝34 000（元）
借：应交税费——应交增值税（已交税金） 34 000
贷：银行存款 34 000
（2）收到先征后退的增值税税款时：
借：银行存款 17 000
贷：营业外收入 17 000
第七节 出口退税的核算
出口货物退税是指货物报关出口销售后，将其在国内已缴纳或应缴纳的税款退还给货物出口企业或给予免税的一种制度，旨在世界范围内维护商品的公平竞争。根据出口企业的不同形式和出口产品的不同种类，我国的出口退税政策可以分为三种形式。
一、出口不免税也不退税
出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征收增值税（消费税）；出口不退税是指对这些货物的出口不退还其出口前所负担的税款。适用于税法列举的限制或禁止出口的货物，如天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等。
这类货物在出口环节视同内销进行会计处理，即在出口时，按照出口货物实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按照出口货物实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
二、出口免税不退税
出口免税是指对货物在出口环节不征增值税（消费税）。出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物本身就不含税，也无需退税。出口不退税适用于来料加工复出口的货物、列入免税项目的避孕药品和工具、古旧图书、免税农产品、国家计划内出口的卷烟及军用品等。
这类货物免征出口环节增值税，其耗用的购进货物所负担的进项税额不予退税，因此，在购进该货物时，应将相应的进项税额直接计入购进货物的成本，借记“材料采购”、“原材料”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目；或在出口后按规定自内销货物进项税额中转出，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；同时确认收入，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。
【例2－28】光华公司为外贸公司，收购免税农产品一批用于出口，购进农产品的买价70 000元，出口离岸价为20 000美元，当日外汇市场美元对人民币的牌价为l：8.2。则该公司会计处理如下：
如果该公司在购进农产品时，未计算抵扣进项税额，则该公司会计处理如下：
（1）购进免税农产品并验收入库时：
借：库存商品 70 000
贷：银行存款 70 000
（2）出口商品确认收入时：
借：银行存款 164 000
贷：主营业务收入 164 000
如果该公司在购进农产品时，已计算抵扣进项税额，则该公司会计处理如下：
（1）购进免税农产品并验收入库时：
借：库存商品 60 900
应交税费——应交增值税（进项税额） 9 100
贷：银行存款 70 000
（2）出口商品确认收入同上。
（3）将出口农产品的进项税额转出时：
借：主营业务成本 9 100
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 9 100
三、出口免税并退税
我国目前企业出口主要有三种形式：（1）生产企业自营出口自产货物。（2）生产企业没有进出口经营权，委托外贸代理出口的自产货物（3）流通企业以收购方式出口的货物。上述三种出口方式从2002年1月1日起，分别采用先征后退和“免、抵、退”两种出口退税的方式。
（一）先征后退方式
流通企业以收购方式出口的货物仍然实行先征后退的方式。先征后退方式是对流通企业在销售环节的增值税销项税先进行征税，等出口单证齐全后再退税。先征后退的征、退增值税计税依据，均为出口货物的离岸价格。征税税率为增值税规定税率，退税税率为出口货物适用退税率。
1.“先征后退”的计算
（1）征税的计算
出口货物销项税额＝出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×征税税率
当期应纳税额＝内销货物的销项税额＋出口货物的销项税额－进项税额
（2）退税的计算
应退税额＝出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×退税率
2.“先征后退”的账务处理
实行“先征后退”增值税办法的企业，物资出口销售时，按当期出口物资应收的款项，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按当期出口物资实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按规定计算的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。收到退回的税款，借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”科目。
【例2－29】某商品流通企业，购进存货价格100万元，出口销售该产品销售额300万元。该企业购销环节增值税税率均为17％，企业已交增值税34万元。该商品流通企业出口退税采用先征后退的方式，退税率为13％。
（1）购入存货时：
借：库存商品 1 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 170 000
贷：银行存款 1 170 000
（2）出口销售时：
借：银行存款 3 510 000
贷：主营业务收入 3 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 510 000
（3）缴纳税金时：
借：应交税费——应交增值税（已交税费） 340 000
贷：银行存款 340 000
（4）收到退税款时：
实际退税额＝300×13％＝39（万元）
借：银行存款 390 000
贷：营业外收入 390 000
（二）免、抵、退方式
对生产企业自营或委托外贸企业代理出口的自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税的管理办法。该办法适用于独立核算、经主管国税机关认定为具有增值税一般纳税人资格、并且具有实际生产能力的企业和企业集团。“免”指对上述两种出口企业，免征本企业生产、销售环节的增值税；“抵”指对上述两种出口企业自营或委托代理出口的产品中所耗用的原材料、零配件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”指上述两种出口企业出口的产品在当月内应抵顶的进项税大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。
1.免、抵、退税的计算
（1）当期应纳税额的计算
当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期出口货物不予免征抵扣和退税的税额）－上期未抵扣完的进项税额
当期出口货物不予免征抵扣和退税的税额＝当期出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率－出口货物退税率）－当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税进口料件组成计税价格×（出口货物征税税率－出口货物退税率）
（2）免抵退税额的计算
免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率－免抵退税额抵减额
免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率
（3）当期应退税额和免抵税额的计算：
（1）若当期期末留抵税额≤当期免抵退税额
当期应退税额＝当期期末留抵税额
当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额
（2）若当期期末留抵税额>当期免抵退税额
当期应退税额＝当期免抵退税额
当期免抵税额＝0
2.“免、抵、退”税的账务处理
实行“免、抵、退”增值税办法的企业，按规定计算的当期出口物资不予免征、抵扣和退税的税额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；对根据《生产企业出口货物免抵退税审批通知单》上的批准数作会计处理的，按批准的应退税额，借记“其他应收款”，按批准的应免抵税额借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”，按两者之和，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”；对根据《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申请表》上申报数作会计处理的分别以下三种情况进行处理：（1）申报的应退税额＝0，申报的应免抵税额>0时，按申报的应免抵税额借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”。（2）申报的应退税额>0，申报的应免抵税额>0时，按申报的应退税额，借记“其他应收款”，按申报的应免抵税额借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”，按两者之和，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”（3）申报的应退税额>0，申报的应免抵税额＝0时，按申报的应退税额，借记“其他应收款”，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”。企业在收到出口退税时，借记“银行存款”，贷记“其他应收款”。
【例2－30】某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该企业2006年1月份购进所需原材料等货物，允许抵扣的进项税额85万元，内销产品取得销售额300万元，增值税51万元，出口货物离岸价折合人民币2 400万元。假设上期留抵税款5万元，增值税税率17％，退税率15％，则相关账务处理如下：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝2 400×（17％－15％）＝48（万元）
当期应纳税额＝51－（85+5－48）＝9（万元）
期末留抵税额＝0
当期应退税额＝0
当期免抵税额＝当期免抵退税额＝2 400×15％＝360（万元）
（1）计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额
借：主营业务成本 480 000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）480 000
（2）计算应纳税额
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）90 000
贷：应交税费——应交增值税90 000
（3）申报出口免抵退税时：
借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）3 600 000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）3 600 000
如果本期外购货物的进项税额为140万元，其他资料不变，则（1）分录同上，其余账务处理如下：
当期免抵退不得免征和抵扣税额＝2 400×（17％－15％）＝48（万元）
当期应纳税额＝51－（140+5－48）＝－46（万元）
即：当期应纳税额＝0
当期期末留抵税额＝46（万元）
当期免抵退税＝2 400×15％＝360（万元）
当期期末留抵税额46万元≤当期免抵退税额360万元
当期应退税额＝当期期末留抵税额＝46（万元）
当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝360－46＝314（万元）
（2）申报出口免抵退税时：
借：其它应收款——增值税 460 000
应交税费——应交增值税
（出口抵减内销产品应纳税额） 3 140 000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 3 600 000
（3）收到退税款时，分录为：
借：银行存款 460 000
贷：其它应收款——增值税 460 000
如果本期外购货物的进项税额为500万元，其他资料不变，则（1）分录同上，其余账务处理如下：
当期免抵退不得免征和抵扣税额＝2 400×（17％－15％）＝48（万元）
当期应纳税额＝51－（500+5－48）＝－406（万元）
即：当期应纳税额＝0
当期期末留抵税额＝406（万元）
当期免抵退税＝2 400×15％＝360（万元）
当期期末留抵税额406万元>当期免抵退税额360万元
当期应退税额＝当期免抵退税额＝360（万元）
当期免抵税额＝0
（2）申报出口免抵退税时：
借：其它应收款——增值税 3 600 000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税 3 600 000
（3）收到退税款时，分录为：
借：银行存款 3 600 000
贷：其它应收款——增值税 3 600 000
第八节 小规模纳税人增值税的核算
一、小规模纳税人购进货物的核算
增值税对小规模纳税人的征收管理采取简易办法，不实行进项税抵扣制度，适用6％或4％的综合征收率，不得直接领购使用增值税专用发票等。因此，小规模纳税人购进货物或接受应税劳务，均按应付或实际支付的价款借记“材料采购”、“原材料”、“管理费用”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
二、小规模纳税人销售货物的核算
小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目；按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目；按销售收入与征收率的乘积贷记“应交税费——应交增值税”科目。
三、小规模纳税人上缴税款的核算
小规模纳税人按规定的纳税期限缴纳税款时，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“银行存款”等科目。收到退回多交的增值税时，作相反的会计处理。
第九节 增值税的纳税申报与缴纳
一、纳税期限
增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款；纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳证的次日起15日内缴纳税款；纳税人出口货物，应按月向税务机关申报办理该项出口货物退税。
二、纳税地点
（一）固定业户的纳税地点
1.固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税。经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。固定业户的总、分支机构不在同一县（市），但在同一省、自治区、直辖市范围内的，其分支机构应纳的增值税是否可由总机构汇总缴纳，由省、自治区、直辖市税务局决定。
2.固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者提供应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税，销售地主管税务机关一律按6％的征收率征税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。
3.固定业户（指增值税一般纳税人）临时到外省、市销售货物的，必须向经营地税务机关出示“外出经营活动税收管理证明”回原地纳税，需要向购货方开具专用发票的，亦回原地补开。
（二）非固定业户纳税地点
非固定业户销售货物或者提供应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。非固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
（三）进口货物纳税地点
进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。
三、申报方式
目前我国纳税申报方式主要有：直接申报、网上申报、委托申报、邮寄申报、银行网点申报等。
（一）直接申报。即纳税人或代理人直接到主管国税机关申报征收岗位办理纳税申报。
（二）网上申报。是纳税人或代理人用网络传输的方式将电子数据文档发送到税务机关指定的网页或电子信箱，并将有关款项及时存入税款预储户的一种电子申报方式。
（三）委托申报。是指纳税人委托中介机构代为纳税申报。
（四）邮寄申报。是指纳税人使用统一规定的纳税申报特快专递专用信封，通过邮政部门邮寄纳税申报表的方式。
（五）银行网点申报。是指纳税人就近到银行网点进行纳税申报。
纳税人可根据实际情况，报经税务机关批准，选择纳税申报方式。对实行定期定额缴纳税款的纳税人，可以实行简易申报、简并征期等申报纳税方式。这里所称的“简易申报”是指实行定期定额缴纳税款的纳税人在法律、行政法规规定的期限内或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限内缴纳税款的，税务机关可以视同申报。而“简并征期”是指实行定期定额缴纳税款的纳税人，经税务机关批准，可以采取将纳税期限合并为按季、按半年、按一年的方式缴纳税款，具体期限由省级税务机关根据具体情况确定。
四、申报资料
（一）增值税一般纳税人
1.自2003年7月1日起，凡使用国家税务总局认定公布的增值税一般纳税人纳税申报电子信息采集系统的增值税一般纳税人应提供下述报表与资料：
（1）必报资料：
①《增值税纳税申报表》及《增值税纳税申报表附列资料》。
②使用防伪税控系统的纳税人，必须报送记录当期纳税信息的IC卡；明细数据备份在软盘上的纳税人，还须报送备份数据软盘。
③《资产负债表》和《损益表》。
④《成品油购销存情况明细表》（发生成品油零售业务的纳税人填报）。
⑤主管税务机关规定的其他必报资料。
（2）备查资料：
①已开具的增值税专用发票和普通发票存根联。
②符合抵扣条件并且在本期申报抵扣的增值税专用发票抵扣联。
③海关进口货物完税凭证、运输发票、购进农产品普通发票、购进废旧物资普通发票复印件。
④收购凭证的存根联或报查联。
⑤代扣代缴税款凭证存根联。
⑥税务机关要求报送的其他备查资料。
备查资料是否要在当期报送，由各省级税务局确定。
2.其他增值税一般纳税人仍按照《国家税务总局关于修订<增值税一般纳税人纳税申报办法>的通知》的规定，报送以下资料：
（1）增值税一般纳税人申报表。
（2）申报表附表，即《发票领、用、存月报表》、《增值税（专用/普通）发票使用明细表》、《增值税（专用发票/收购凭证/运输发票）抵扣明细表》。
（3）原始计税资料，包括：增值税专用发票抵扣联、海关税收交款书复印件、运输发票复印件、收购农产品专用复印件等。
（二）增值税小规模纳税人
增值税小规模纳税人纳税申报应报送以下资料：
1.适用于小规模纳税人的增值税纳税申报表。
2.发票领用存月报表。
3.废旧物资回收经营单位，应报送《废旧物资发票开具清单》纸质资料和电子信息。
4.财务会计报表。
五、申报表格式及填写说明
表2－9 增值税纳税申报表（适用于一般纳税人）
税款所属时间：自 年 月 日至 年 月 日
金额单位：元至角分
纳税人识别号：□□□□□□□□□□□□□□□
所属行业：
纳税人名称
（公章）
法定代表人姓名
注册地址
营业地址
开户银行及账号
企业登记注册类型
电话号码
□税票先到
填表日期： 年 月 日
申报日期： 年 月 日
项目
栏次
一般货物及劳务
即征即退货物及劳务
本月数
本年累计
本月数
本年累计
销
售
额
（一）按适用税率征税货物及劳务销售额
1
其中：应税货物销售额
2
应税劳务销售额
3
纳税检查调整的销售额
4
（二）按简易征收办法征税货物销售额
5
其中：纳税检查调整的销售额
6
（三）免、抵、退办法出口货物销售额
7
——
——
（四）免税货物及劳务销售额
8
——
——
其中：免税货物销售额
9
——
——
免税劳务销售额
10
——
——
税
款
计
算
销项税额
11
进项税额
12
上期留抵
13
——
——
进项税额转出
14
免抵退货物应退税额
15
——
——
按适用税率计算纳税检查应补缴税额
16
——
——
应抵扣税额合计
17＝12+13－14－15+16
——
——
实际抵扣税额
18（如17<11，则为17否则为11）
应纳税额
19＝11－18
期末留抵税额
20＝17－18
——
——
简易征收办法计算的应纳税额
21
按简易征收办法计算的纳税检查应补缴税额
22
——
——
应纳税额减征额
23
应纳税额合计
24＝19+21－23
税
款
缴
纳
期初未缴税额（多缴为负数）
25
实收出口开具专用缴款书退税额
26
——
——
本期已缴税额
27＝28+29+30+31
（1）分次预缴税额
28
——
——
（2）出口开具专用缴款书预缴税额
29
——
——
——
（3）本期交纳上期应纳税额
30
（4）本期缴纳欠缴税额
31
期末未缴税额（多缴为负数）
32＝24+25+26－27
其中：欠缴税额（≥0）
33＝25+26－27
——
——
本期应补（退）税额
34＝24－28－29
——
——
即征即退实际退税额
35
——
——
期初未缴查补税额
36
——
——
本期入库查补税额
37
——
——
期末未缴查补税额
38＝16+22+36－37
——
——
授权声明
如果你以委托代理人申报，请填写以下资料：
为代理一切税务事宜，现授权（地址）为本纳税人的代理申报人，任何与本申报表有关的往来文件，都可寄予此人。
授权人签字：
申报人声明
此纳税申报表是根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定填报的，我相信它是真实的、可靠的、完整的。
声明人签字：
以下由税务机关填写：
收到日期： 接收人： 主管税务机关盖章：
本表一式三联，第一联为纳税人保存；第二联由纳税人报主管税务机关留存；第三联报主管税务机关做税收会计原始凭证。
表2－10 增值税纳税申报表（适用于小规模纳税人）
填表日期： 年 月 日
纳税人识别号：□□□□□□□□□□□□□□□ 金额单位：元
纳税人名称
税款所属时期
年 月 日至 年 月 日
货物或应税劳务名称
销售额
征收率
本期应纳税款
1
2
3＝2×1
一、销售货物
1
其中：
2
3
4
5
6
二、销售应税劳务
7
三、视同销售
8
其中：
9
10
11
12
13
合 计
14＝1+7+8
————
如纳税人填报，由纳税人填写以下各栏
如委托代理人填报，由代理人填写以下各栏
备注
会计主管
（签章）
经办人
（签章）
纳税人
（签章）
代理人名称
代理人
（签章）
地址
经办人
电话
以下由税务机关填写
收到申报日期
接收人
注：1.本申报表适用于增值税小规模纳税人填报。
2.本表中的“货物或应税劳务名称”，按“货物”、“应税劳务”、“视同销售”分别填列。
, 0 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
（2）1月31日确认销售退回
借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本 400 000
其他应付款 100 000
（3）2月1日收到货款
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 925 000
（4）如6月30日退回1 000件
借：库存商品 400 000
其他应付款 100 000
贷：银行存款 585 000
85 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
如退回800件
借：库存商品 320 000
主营业务成本 80 000
其他应付款 100 000
贷：银行存款 468 000
主营业务收入 100 000
68 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
如退回1 200件
借：库存商品 480 000
主营业务收入 100 000
其他应付款 100 000
贷：主营业务成本 80 000
银行存款 702 000
102 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
假设甲公司无法根据经验估计退货率。
（1）1月1日发出商品
借：应收账款 425 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：发出商品 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
（2）2月1日收到货款
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 925 000
（3）6月30日没有退货
借：应收账款 2 500 000
贷：主营业务收入 2 500 000
借：主营业务成本2 000 000
贷：发出商品 2 000 000
若6月30日退货2 000件
借：应收账款 2 500 000
贷：主营业务收入 1 500 000
银行存款 1 170 000
170 000
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本1 200 000
库存商品 800 000
贷：发出商品 2 000 000
（四）“以旧换新”方式销售货物的核算
1.一般商品以旧换新
采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得冲减旧货物的收购价格。按实际收到的价款借记“库存现金”“银行存款”等科目，按回收旧货物的抵偿价值借记“库存商品”科目，按新货物的同期销售价格和计算的增值税额贷记“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2－15】华夏公司采用以旧换新方式销售彩电一批，不含税售价380 000元，收回旧彩电冲减售价20 000元，增值税税率17％，作会计处理如下：
借：银行存款 424 600
库存商品 20 000
贷：主营业务收入 380 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 64 600
收回的旧电视机不能计算进项税额。因为该公司不是专门从事废旧物资的收购单位。
2.金银首饰以旧换新
鉴于金银首饰以旧换新业务的特殊情况，财政部、国家税务总局明确规定，对金银首饰以旧换新业务，按销售方实际收取的不含增值税的全部价款计缴增值税。按实际收到的价款借记“库存现金”“银行存款”等科目，按回收旧货物的抵偿价值借记“库存商品”科目，按实际收取的价款和旧物抵偿价值之和贷记“主营业务收入”科目，按实际收取的不含税货款计算的增值税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
（五）售后回购的核算
采用售后回购方式销售商品的，税法规定在销售时按销售价格计算销项税。会计准则规定不应确认收入，企业应当根据结算凭证和银行进账单，借记“银行存款”科目，按照发出商品的成本贷记“库存商品”科目，按照增值税专用发票上注明的增值税贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按其售价高于成本的差额贷记“其他应付款”科目，对于回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。
（六）以物易物方式销售货物的核算
以物易物是指业务双方在进行交易时，不以货币结算或主要不以货币结算，而以货物相互结算，从而实现货物购销的一种交易方式。在财务会计中，此类业务属非货币性资产交换业务。按增值税税法规定，属货物的以物易物，双方都要作购销处理，以各自发出的货物核定销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核定购货额，并依据对方开具的合格增值税发票抵扣进项税额，即同时反映进项税额、销项税额。
会计准则规定，非货币性资产交换同时满足两个条件时，才以公允价值计量。这两个条件为：一是该交易具有商业实质；二是换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。不能同时满足这两个条件的，以换出资产的账面价值为基础计量。
1.以公允价值计量
以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费（发生补价的，再加上支付的补价或减去收到的补价）作为换入资产的入账价值，借记“原材料”、“库存商品”等科目，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按换出资产已提的跌价准备借记“存货跌价准备”等科目。若换出资产为存货的，应当作销售处理，按其公允价值确认商品销售收入，贷记“主营业务收入”，按应支付的销项税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，同时结转存货销售成本和已提减值准备；换出资产为固定资产、无形资产的，按资产的账面价值（或余额）贷记“固定资产清理”、“无形资产”等科目，按换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，记入“营业外收入”或“营业外支出”科目；若换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，按资产的账面余额贷记“长期股权投资”科目，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。
2.以账面价值计价
以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，无论是否支付补价，均不涉及损益。
【例2－16】A公司决定以账面价值为9 000元、公允价值为10 000元的甲材料，换入B公司账面价值为11 000元，公允价值为13 000元的乙材料，另支付给B公司补价3 510元。A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税税率均为17％（假定支付运费的进项税不能抵扣）。
（1）设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价：
A公司：
A公司换入乙材料的入账价值：
10 000＋3 510＋300＋10 000×17％－13 000×17％＝13 300（元）
借：原材料——乙材料 13 300
应交税费——应交增值税（进项税额） 2 210
贷：其他业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
银行存款 3 810
借：其他业务成本9 000
贷：原材料——甲材料9 000
B公司：
B公司换入甲材料的入账价值：
13 000－3 510＋500＋2 210－1 700＝10 500（元）
借：原材料——甲材料 10 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
银行存款 3 010
贷：其他业务收入 13 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 210
借：其他业务成本 11 000
贷：原材料——甲材料 11 000
思考：该例题中A公司支付的补价为什么不是3000元，而是3510元？交易公允吗？
（2）假设A公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。
A公司：
A公司换入乙材料的入账价值：
9 000＋3 510＋300＋10 000×17％－13 000×17％
＝12 300（元）
借：原材料——乙材料 12 300
应交税费——应交增值税（进项税额） 2 210
贷：原材料——甲材料 9 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
银行存款 3 810
B公司：
B公司换入甲材料的入账价值：
11 000－3 510＋500＋2 210－1 700＝8 500（元）
借：原材料——甲材料 8 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
银行存款 3 010
贷：原材料——乙材料 11 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 210
（七）带包装物销售货物的核算
1.随同产品销售单独计价包装物的核算
随同产品销售单独计价包装物，其收入计入其他业务收入。按应收或实际收到的全部价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按应确认的收入，贷记“其他业务收入”科目，按规定应缴纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
2.随同产品销售不单独计价包装物的核算
随同产品销售不单独计价包装物的核算，其收入随同所销售的产品一起记入主营业务收入，会计处理同一般销售业务。
3.逾期押金的核算
企业逾期未退还的包装物押金，按规定应缴纳增值税，借记“其他应付款”等科目，贷记“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。企业逾期未退还的加收的包装物押金，按规定也应缴纳增值税，借记“其他应付款”等科目，贷记“营业外收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
（七）销售自己使用过的固定资产的核算
企业销售自己使用过的作为固定资产管理的货物，应该缴纳增值税，无论它是一般纳税人还是小规模纳税人，一律按简易办法依4％的综合征收率计算缴纳增值税。在销售时，按取得的销售收入借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按应确认的清理收入和增值税额，贷记“固定资产清理”和“应交税费——应交增值税”科目。
【例2－17】永明公司2006年5月份将不需用的机床一台对外销售，该机床账面原值为100 000元，已提折旧5 000元，取得销售收入83 200元，款项以银行存款收讫。则会计处理如下：
应纳增值税额＝83 200÷（1+4％）×4％÷2＝1 600（元）
借：固定资产清理 1 600
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1 600
需要注意的是：纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。
三、特殊销售行为的核算
（一）视同销售行为的核算
1.代销货物的核算
税法规定：将货物交付他人代销，其纳税义务发生时间为收到代销清单的当天。代销分为视同买断和收取手续费两种方式，在不同的方式下，其会计处理各不相同。在视同买断方式下，委托方在交付商品时应当确认销售商品收入，受托方作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。在收取手续费方式下，委托方应在收到受托方交付的商品代销清单时确认销售收入，受托方则按应收取的手续费确认收入。
【例2－18】甲公司委托乙公司销售甲商品100件，协议价为100元／件，该商品成本为60元／件，增值税税率为17％。甲公司在收到乙公司开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价10 000元，增值税1 700元。乙公司实际销售时开具的增值税发票上注明：售价12 000元，增值税2 040元。
甲公司的账务处理如下：
（1）甲公司将甲商品交付乙公司时：
借：应收账款——乙公司 10 000
贷：主营业务收入 10 000
借：主营业务成本 6 000
贷：库存商品 6 000
（2）收到代销清单，开具增值税专用发票时：
借：应收账款——乙公司 1 700
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
（3）收到乙公司汇来的货款11 700元时：
借：银行存款 11 700
贷：应收账款——乙公司 11 700
乙公司的账务处理如下：
（1）收到甲商品时：
借：库存商品 10 000
贷：应付账款——甲公司 10 000
（2）实际销售时：
借：银行存款 14 040
贷：主营业务收入 12 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 040
借：主营业务成本 10 000
贷：库存商品 10 000
（3）送交代销清单，取得增值税专用发票时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：应付账款——甲公司 1 700
（4）按协议价将款项付给甲公司时：
借：应付账款——甲公司 11 700
贷：银行存款 11 700
沿用【例2－18】，假定代销合同规定，乙公司应按每件100元售给顾客，甲公司按售价的10％支付乙公司手续费。乙公司在实际销售时，即向买方开具一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价为10 000元，增值税额为1 700元。甲公司在收到乙公司交来的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税发票。
甲公司的账务处理如下：
（1）甲公司将甲商品交付乙公司时：
借：发出商品 6 000
贷：库存商品 6 000
（2）企业收到代销清单时：
借：应收账款——乙公司 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
借：销售费用——代销手续费 1 000
贷：应收账款——乙公司 1 000
乙公司的账务处理如下：
（1）收到甲商品时：
借：受托代销商品 10 000
贷：代销商品款 10 000
（2）实际销售时：
借：银行存款 11 700
贷：应付账款——甲公司 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：应付账款——甲公司 1 700
借：代销商品款 10 000
贷：受托代销商品 10 000
（3）归还甲公司货款并计算代销手续费时：
借：应付账款——甲公司 11 700
贷：银行存款 10 700
主营业务收入 1 000
2.“统一核算、异地移送”的核算
设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售时，应视同销售，计算应交增值税，但相关机构设在同一县（市）的除外。当货物移送时，发出货物的机构应按税务机关核定的计税价格，开出增值税专用发票，借记“应收账款——内部往来”、“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。接受货物的机构按取得的专用发票，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付账款——内部往来”、“银行存款”等科目。由于两个机构实行统一核算，因此移送货物时只需完成税务处理，不需确认收入。
【例2－19】大华公司将一批产品从郑州市销售部移送至洛阳市销售部，该批产品成本价8 000元，售价12 000元。
郑州市销售部移送货物时
借：应收账款——内部往来 2 040
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 2 040
洛阳市销售部接受货物时
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 2 040
贷：应付账款——内部往来 2 040
4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费的核算
纳税人将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费的货物应视同销售，计算应交增值税。于移送时按移送货物的成本和计算的增值税销项税额，借记“在建工程”、“其他业务成本”、“应付职工薪酬”等科目，按货物成本贷记“库存商品”、“委托加工物资”等科目，按货物计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
5.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的核算
纳税人将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的，应在货物移送时，按移送货物的成本和计算的增值税销项税额，借记“营业外支出”等科目，按货物成本贷记“库存商品”、“自制半成品”等科目，按计算出的销项税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2－20】永明公司2006年5月份，将A产品一批，作为礼物赠送给自己的客户，该批产品无同类产品的销售价格，已知该批产品实际成本12 000元，成本利润率为10％，则会计处理如下：
组成计税价格＝12 000×（1+10％）＝13 200（元）
增值税销项税额＝13 200×17％＝2 244（元）
借：营业外支出 14 244
贷：库存商品——A产品 12 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 244
6.将自产、委托加工或购买的货物对外投资、分配给股东的核算
纳税人将自产、委托加工或购买的货物对外投资或作为利润分配给股东，应在货物移送时，按照依税法核定的销售额与增值税销项税额的合计数，借记“长期股权投资”、“应付股利”科目，按核定的销售额，贷记“主营业务收入”等科目，按计算出的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2－21】华为公司2006年5月份将自产的A产品一批作为利润分配给投资者，该批产品的实际成本250 000元，不含税售价300 000元；将B产品一批作为投资投入大华公司，该批产品的成本200 000元，公允价250 000，占大华公司股份的10％。则会计处理如下：
分配股利时：
借：应付利润 351 000
贷：主营业务收入 300 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000
借：主营业务成本 250 000
贷：库存商品 250 000
投资大华公司时：
借：长期股权投资——大华公司 292 500
贷：主营业务收入 250 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 42 500
借：主营业务成本 20 000
贷：库存商品 20 000
7.以存货资产清偿债务的核算
以存货资产清偿某项债务的，债务人应按债务的账面价值借记“应付账款”等科目，按存货资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按存货资产的公允价，贷记“主营业务收入”，按增值税专用发票上注明的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按重组债务的账面价值与转让的存货资产公允价值和相关税费之和的差额，贷记“营业外收入——债务重组收益”，同时结转成本。
【例2－22】2005年5月1日，大华公司销售一批材料给红星公司，含税价为117 000元。2006年5月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，大华公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80 000元，增值税税率为17％，产品成本为70 000元，已计提存货跌价准备10 000元。假定不考虑其他税费。则红星公司在2006年5月会计处理为：
借：应付账款 117 000
贷：主营业务收入 80 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 13 600
营业外收入——债务重组收益 23 400
借：主营业务成本 60 000
存货跌价准备 10 000
贷：库存商品 70 000
（二）混合销售行为销项税额的核算
税法规定从事货物的生产、批发或零售的企业以及以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务的企业，发生混合销售行为时，应视为销售货物，征收增值税。企业应按销售货物和提供非应税劳务应收取款项的合计金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按货物的销售额和非应税劳务的营业额贷记“主营业务收入”科目，按货物和非应税劳务合计额乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2－23】金城纸业有限责任公司是从事纸张生产的增值税一般纳税人，2006年5月向北京某公司销售胶印书刊纸100吨，每吨售价5 000元（不含税），同时，双方还议定由金城纸业有限责任公司用自己的汽车将100吨纸运至北京某公司，金城纸业有限责任公司除纸款外每吨还收取运费117元，款项尚未支付。
对于此项业务，金城纸业有限责任公司发生了混合销售行为，其货款和运费一并作为销售额，按适用率17％征收增值税，运输收入不再单独征收营业税。
纸张应交增值税为：
5 000×100×17％＝85 000（元）
运费应交增值税为：
117×100／1.17×17％＝1 700（元）
借：应收账款 596 700
贷：主营业务收入 510 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 86 700
（三）兼营销售行为销项税额的核算
税法规定，纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，不分别核算或不能分别核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务应一并征收增值税。在分别核算的情况下，企业应按销售货物或提供非应税劳务收取的款项，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按货物销售额贷记“主营业务收入”科目，按非应税劳务额贷记“其他业务收入”科目，按货物销售额乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。按非应税劳务营业额乘以适用税率计算的应纳营业税额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。在未分别核算的情况下，企业应按销售货物或提供非应税劳务收取的款项，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按货物销售额和非应税劳务额之和贷记“主营业务收入”科目，按货物销售额和非应税劳务营业额之和乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2－24】大华公司为从事商品零售的增值税一般纳税人，附带经营一家餐厅，2006年5月，公司不含税商品销售额200 000元，餐饮收入50 000元。则会计处理如下：
如果公司分别核算
借：银行存款 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
借：银行存款 50 000
贷：其他业务收入 50 000
借：营业税金及附加 2 500
贷：应交税费——应交营业税 2 500
如果公司未分别核算
借：银行存款 292 500
贷：主营业务收入 250 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 42 500
第六节 增值税缴纳与减免的核算
一、增值税缴纳的核算
月份终了，纳税人应根据“应交税费——应交增值税”明细科目各专栏本期发生额，计算企业当期应缴纳的增值税额，并在规定期限内申报缴纳。
当期应纳税额＝（当期销项税额＋当期进项税额转出＋当期出口退税发生额）－（上期留抵＋当期发生的允许抵扣的进项税额）
企业计算出当月应交而未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。
企业缴纳当月的增值税，通过“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目反映，缴纳以前各期未交的增值税，通过“应交税费——未交增值税”科目反映。
【例2－25】大华公司2006年5月外购货物，发生允许抵扣的进项税额合计200 000元，本月初“应交税费——应交增值税”明细账借方余额为30 000元，本月对外销售货物，取得销项税额合计为310 000元。则会计处理如下：
大华公司本月应纳增值税＝310 000－（200 000＋30 000）＝80 000（元）
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 80 000
贷：应交税费——未交增值税 80 000
2006年6月，大华公司依法申报缴纳上月应缴未缴的增值税80 000元，本月的增值税120 000元。
借：应交税费——未交增值税 80 000
应交税费——应交增值税（已交税金） 120 000
贷：银行存款 200 000
【例2－26】光明公司2006年5月份月初“应交税费——应交增值税”明细账无余额，本月发生允许抵扣的进项税额合计100 000元，取得销项税额合计为70 000元，本月已预缴增值税9 000元。则会计处理如下：
大华公司本月应纳增值税＝70 000－100 000＝－30 000元
作为留抵的进项税，抵减以后月份的销项税。
转出本月多缴的增值税：
借：应交税费——未交增值税 9 000
贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） 9 000
二、增值税减免的核算
根据有关规定，企业收到返还的增值税，或者直接减免的增值税，都应作为企业利润总额的组成部分，通过“营业外收入”科目进行核算，对于直接减免的增值税还应通过“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目核算。企业按规定享受直接减免的增值税，应借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“营业外收入”科目。实际收到即征即退、先征后退的增值税，应借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。
【例2－27】华夏公司为增值税一般纳税人，2006年5月份购进货物取得的增值税专用发票注明价款300 000元，增值税额51 000元，当月实现销售收入500 000元，销项税额85 000元。经企业申请，主管税务机关批准，该企业减半征收增值税1年，如果该企业享受免税优惠属于直接减免形式，则该企业会计处理如下
（1）计算、缴纳当月应纳增值税时：
应纳税额＝（85 000－51 000）×50％＝17 000（元）
借：应交税费——应交增值税（已交税金）17 000
贷：银行存款 17 000
（2）核算减免税额：
借：应交税费——应交增值税（减免税款） 17 000
贷：营业外收入 17 000
假设该企业按规定享受先征后退办法进行减免，则该企业会计处理如下：
（1）计算、缴纳当月应纳增值税额时：
应纳税额＝85 000－51 000＝34 000（元）
借：应交税费——应交增值税（已交税金） 34 000
贷：银行存款 34 000
（2）收到先征后退的增值税税款时：
借：银行存款 17 000
贷：营业外收入 17 000
第七节 出口退税的核算
出口货物退税是指货物报关出口销售后，将其在国内已缴纳或应缴纳的税款退还给货物出口企业或给予免税的一种制度，旨在世界范围内维护商品的公平竞争。根据出口企业的不同形式和出口产品的不同种类，我国的出口退税政策可以分为三种形式。
一、出口不免税也不退税
出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征收增值税（消费税）；出口不退税是指对这些货物的出口不退还其出口前所负担的税款。适用于税法列举的限制或禁止出口的货物，如天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等。
这类货物在出口环节视同内销进行会计处理，即在出口时，按照出口货物实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按照出口货物实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
二、出口免税不退税
出口免税是指对货物在出口环节不征增值税（消费税）。出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物本身就不含税，也无需退税。出口不退税适用于来料加工复出口的货物、列入免税项目的避孕药品和工具、古旧图书、免税农产品、国家计划内出口的卷烟及军用品等。
这类货物免征出口环节增值税，其耗用的购进货物所负担的进项税额不予退税，因此，在购进该货物时，应将相应的进项税额直接计入购进货物的成本，借记“材料采购”、“原材料”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目；或在出口后按规定自内销货物进项税额中转出，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；同时确认收入，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。
【例2－28】光华公司为外贸公司，收购免税农产品一批用于出口，购进农产品的买价70 000元，出口离岸价为20 000美元，当日外汇市场美元对人民币的牌价为l：8.2。则该公司会计处理如下：
如果该公司在购进农产品时，未计算抵扣进项税额，则该公司会计处理如下：
（1）购进免税农产品并验收入库时：
借：库存商品 70 000
贷：银行存款 70 000
（2）出口商品确认收入时：
借：银行存款 164 000
贷：主营业务收入 164 000
如果该公司在购进农产品时，已计算抵扣进项税额，则该公司会计处理如下：
（1）购进免税农产品并验收入库时：
借：库存商品 60 900
应交税费——应交增值税（进项税额） 9 100
贷：银行存款 70 000
（2）出口商品确认收入同上。
（3）将出口农产品的进项税额转出时：
借：主营业务成本 9 100
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 9 100
三、出口免税并退税
我国目前企业出口主要有三种形式：（1）生产企业自营出口自产货物。（2）生产企业没有进出口经营权，委托外贸代理出口的自产货物（3）流通企业以收购方式出口的货物。上述三种出口方式从2002年1月1日起，分别采用先征后退和“免、抵、退”两种出口退税的方式。
（一）先征后退方式
流通企业以收购方式出口的货物仍然实行先征后退的方式。先征后退方式是对流通企业在销售环节的增值税销项税先进行征税，等出口单证齐全后再退税。先征后退的征、退增值税计税依据，均为出口货物的离岸价格。征税税率为增值税规定税率，退税税率为出口货物适用退税率。
1.“先征后退”的计算
（1）征税的计算
出口货物销项税额＝出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×征税税率
当期应纳税额＝内销货物的销项税额＋出口货物的销项税额－进项税额
（2）退税的计算
应退税额＝出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×退税率
2.“先征后退”的账务处理
实行“先征后退”增值税办法的企业，物资出口销售时，按当期出口物资应收的款项，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按当期出口物资实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按规定计算的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。收到退回的税款，借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”科目。
【例2－29】某商品流通企业，购进存货价格100万元，出口销售该产品销售额300万元。该企业购销环节增值税税率均为17％，企业已交增值税34万元。该商品流通企业出口退税采用先征后退的方式，退税率为13％。
（1）购入存货时：
借：库存商品 1 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 170 000
贷：银行存款 1 170 000
（2）出口销售时：
借：银行存款 3 510 000
贷：主营业务收入 3 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 510 000
（3）缴纳税金时：
借：应交税费——应交增值税（已交税费） 340 000
贷：银行存款 340 000
（4）收到退税款时：
实际退税额＝300×13％＝39（万元）
借：银行存款 390 000
贷：营业外收入 390 000
（二）免、抵、退方式
对生产企业自营或委托外贸企业代理出口的自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税的管理办法。该办法适用于独立核算、经主管国税机关认定为具有增值税一般纳税人资格、并且具有实际生产能力的企业和企业集团。“免”指对上述两种出口企业，免征本企业生产、销售环节的增值税；“抵”指对上述两种出口企业自营或委托代理出口的产品中所耗用的原材料、零配件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”指上述两种出口企业出口的产品在当月内应抵顶的进项税大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。
1.免、抵、退税的计算
（1）当期应纳税额的计算
当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期出口货物不予免征抵扣和退税的税额）－上期未抵扣完的进项税额
当期出口货物不予免征抵扣和退税的税额＝当期出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率－出口货物退税率）－当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税进口料件组成计税价格×（出口货物征税税率－出口货物退税率）
（2）免抵退税额的计算
免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率－免抵退税额抵减额
免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率
（3）当期应退税额和免抵税额的计算：
（1）若当期期末留抵税额≤当期免抵退税额
当期应退税额＝当期期末留抵税额
当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额
（2）若当期期末留抵税额>当期免抵退税额
当期应退税额＝当期免抵退税额
当期免抵税额＝0
2.“免、抵、退”税的账务处理
实行“免、抵、退”增值税办法的企业，按规定计算的当期出口物资不予免征、抵扣和退税的税额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；对根据《生产企业出口货物免抵退税审批通知单》上的批准数作会计处理的，按批准的应退税额，借记“其他应收款”，按批准的应免抵税额借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”，按两者之和，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”；对根据《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申请表》上申报数作会计处理的分别以下三种情况进行处理：（1）申报的应退税额＝0，申报的应免抵税额>0时，按申报的应免抵税额借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”。（2）申报的应退税额>0，申报的应免抵税额>0时，按申报的应退税额，借记“其他应收款”，按申报的应免抵税额借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”，按两者之和，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”（3）申报的应退税额>0，申报的应免抵税额＝0时，按申报的应退税额，借记“其他应收款”，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”。企业在收到出口退税时，借记“银行存款”，贷记“其他应收款”。
【例2－30】某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该企业2006年1月份购进所需原材料等货物，允许抵扣的进项税额85万元，内销产品取得销售额300万元，增值税51万元，出口货物离岸价折合人民币2 400万元。假设上期留抵税款5万元，增值税税率17％，退税率15％，则相关账务处理如下：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝2 400×（17％－15％）＝48（万元）
当期应纳税额＝51－（85+5－48）＝9（万元）
期末留抵税额＝0
当期应退税额＝0
当期免抵税额＝当期免抵退税额＝2 400×15％＝360（万元）
（1）计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额
借：主营业务成本 480 000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）480 000
（2）计算应纳税额
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）90 000
贷：应交税费——应交增值税90 000
（3）申报出口免抵退税时：
借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）3 600 000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）3 600 000
如果本期外购货物的进项税额为140万元，其他资料不变，则（1）分录同上，其余账务处理如下：
当期免抵退不得免征和抵扣税额＝2 400×（17％－15％）＝48（万元）
当期应纳税额＝51－（140+5－48）＝－46（万元）
即：当期应纳税额＝0
当期期末留抵税额＝46（万元）
当期免抵退税＝2 400×15％＝360（万元）
当期期末留抵税额46万元≤当期免抵退税额360万元
当期应退税额＝当期期末留抵税额＝46（万元）
当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝360－46＝314（万元）
（2）申报出口免抵退税时：
借：其它应收款——增值税 460 000
应交税费——应交增值税
（出口抵减内销产品应纳税额） 3 140 000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 3 600 000
（3）收到退税款时，分录为：
借：银行存款 460 000
贷：其它应收款——增值税 460 000
如果本期外购货物的进项税额为500万元，其他资料不变，则（1）分录同上，其余账务处理如下：
当期免抵退不得免征和抵扣税额＝2 400×（17％－15％）＝48（万元）
当期应纳税额＝51－（500+5－48）＝－406（万元）
即：当期应纳税额＝0
当期期末留抵税额＝406（万元）
当期免抵退税＝2 400×15％＝360（万元）
当期期末留抵税额406万元>当期免抵退税额360万元
当期应退税额＝当期免抵退税额＝360（万元）
当期免抵税额＝0
（2）申报出口免抵退税时：
借：其它应收款——增值税 3 600 000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税 3 600 000
（3）收到退税款时，分录为：
借：银行存款 3 600 000
贷：其它应收款——增值税 3 600 000
第八节 小规模纳税人增值税的核算
一、小规模纳税人购进货物的核算
增值税对小规模纳税人的征收管理采取简易办法，不实行进项税抵扣制度，适用6％或4％的综合征收率，不得直接领购使用增值税专用发票等。因此，小规模纳税人购进货物或接受应税劳务，均按应付或实际支付的价款借记“材料采购”、“原材料”、“管理费用”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
二、小规模纳税人销售货物的核算
小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目；按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目；按销售收入与征收率的乘积贷记“应交税费——应交增值税”科目。
三、小规模纳税人上缴税款的核算
小规模纳税人按规定的纳税期限缴纳税款时，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“银行存款”等科目。收到退回多交的增值税时，作相反的会计处理。
第九节 增值税的纳税申报与缴纳
一、纳税期限
增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款；纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳证的次日起15日内缴纳税款；纳税人出口货物，应按月向税务机关申报办理该项出口货物退税。
二、纳税地点
（一）固定业户的纳税地点
1.固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税。经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。固定业户的总、分支机构不在同一县（市），但在同一省、自治区、直辖市范围内的，其分支机构应纳的增值税是否可由总机构汇总缴纳，由省、自治区、直辖市税务局决定。
2.固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者提供应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税，销售地主管税务机关一律按6％的征收率征税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。
3.固定业户（指增值税一般纳税人）临时到外省、市销售货物的，必须向经营地税务机关出示“外出经营活动税收管理证明”回原地纳税，需要向购货方开具专用发票的，亦回原地补开。
（二）非固定业户纳税地点
非固定业户销售货物或者提供应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。非固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
（三）进口货物纳税地点
进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。
三、申报方式
目前我国纳税申报方式主要有：直接申报、网上申报、委托申报、邮寄申报、银行网点申报等。
（一）直接申报。即纳税人或代理人直接到主管国税机关申报征收岗位办理纳税申报。
（二）网上申报。是纳税人或代理人用网络传输的方式将电子数据文档发送到税务机关指定的网页或电子信箱，并将有关款项及时存入税款预储户的一种电子申报方式。
（三）委托申报。是指纳税人委托中介机构代为纳税申报。
（四）邮寄申报。是指纳税人使用统一规定的纳税申报特快专递专用信封，通过邮政部门邮寄纳税申报表的方式。
（五）银行网点申报。是指纳税人就近到银行网点进行纳税申报。
纳税人可根据实际情况，报经税务机关批准，选择纳税申报方式。对实行定期定额缴纳税款的纳税人，可以实行简易申报、简并征期等申报纳税方式。这里所称的“简易申报”是指实行定期定额缴纳税款的纳税人在法律、行政法规规定的期限内或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限内缴纳税款的，税务机关可以视同申报。而“简并征期”是指实行定期定额缴纳税款的纳税人，经税务机关批准，可以采取将纳税期限合并为按季、按半年、按一年的方式缴纳税款，具体期限由省级税务机关根据具体情况确定。
四、申报资料
（一）增值税一般纳税人
1.自2003年7月1日起，凡使用国家税务总局认定公布的增值税一般纳税人纳税申报电子信息采集系统的增值税一般纳税人应提供下述报表与资料：
（1）必报资料：
①《增值税纳税申报表》及《增值税纳税申报表附列资料》。
②使用防伪税控系统的纳税人，必须报送记录当期纳税信息的IC卡；明细数据备份在软盘上的纳税人，还须报送备份数据软盘。
③《资产负债表》和《损益表》。
④《成品油购销存情况明细表》（发生成品油零售业务的纳税人填报）。
⑤主管税务机关规定的其他必报资料。
（2）备查资料：
①已开具的增值税专用发票和普通发票存根联。
②符合抵扣条件并且在本期申报抵扣的增值税专用发票抵扣联。
③海关进口货物完税凭证、运输发票、购进农产品普通发票、购进废旧物资普通发票复印件。
④收购凭证的存根联或报查联。
⑤代扣代缴税款凭证存根联。
⑥税务机关要求报送的其他备查资料。
备查资料是否要在当期报送，由各省级税务局确定。
2.其他增值税一般纳税人仍按照《国家税务总局关于修订<增值税一般纳税人纳税申报办法>的通知》的规定，报送以下资料：
（1）增值税一般纳税人申报表。
（2）申报表附表，即《发票领、用、存月报表》、《增值税（专用/普通）发票使用明细表》、《增值税（专用发票/收购凭证/运输发票）抵扣明细表》。
（3）原始计税资料，包括：增值税专用发票抵扣联、海关税收交款书复印件、运输发票复印件、收购农产品专用复印件等。
（二）增值税小规模纳税人
增值税小规模纳税人纳税申报应报送以下资料：
1.适用于小规模纳税人的增值税纳税申报表。
2.发票领用存月报表。
3.废旧物资回收经营单位，应报送《废旧物资发票开具清单》纸质资料和电子信息。
4.财务会计报表。
五、申报表格式及填写说明
表2－9 增值税纳税申报表（适用于一般纳税人）
税款所属时间：自 年 月 日至 年 月 日
金额单位：元至角分
纳税人识别号：□□□□□□□□□□□□□□□
所属行业：
纳税人名称
（公章）
法定代表人姓名
注册地址
营业地址
开户银行及账号
企业登记注册类型
电话号码
□税票先到
填表日期： 年 月 日
申报日期： 年 月 日
项目
栏次
一般货物及劳务
即征即退货物及劳务
本月数
本年累计
本月数
本年累计
销
售
额
（一）按适用税率征税货物及劳务销售额
1
其中：应税货物销售额
2
应税劳务销售额
3
纳税检查调整的销售额
4
（二）按简易征收办法征税货物销售额
5
其中：纳税检查调整的销售额
6
（三）免、抵、退办法出口货物销售额
7
——
——
（四）免税货物及劳务销售额
8
——
——
其中：免税货物销售额
9
——
——
免税劳务销售额
10
——
——
税
款
计
算
销项税额
11
进项税额
12
上期留抵
13
——
——
进项税额转出
14
免抵退货物应退税额
15
——
——
按适用税率计算纳税检查应补缴税额
16
——
——
应抵扣税额合计
17＝12+13－14－15+16
——
——
实际抵扣税额
18（如17<11，则为17否则为11）
应纳税额
19＝11－18
期末留抵税额
20＝17－18
——
——
简易征收办法计算的应纳税额
21
按简易征收办法计算的纳税检查应补缴税额
22
——
——
应纳税额减征额
23
应纳税额合计
24＝19+21－23
税
款
缴
纳
期初未缴税额（多缴为负数）
25
实收出口开具专用缴款书退税额
26
——
——
本期已缴税额
27＝28+29+30+31
（1）分次预缴税额
28
——
——
（2）出口开具专用缴款书预缴税额
29
——
——
——
（3）本期交纳上期应纳税额
30
（4）本期缴纳欠缴税额
31
期末未缴税额（多缴为负数）
32＝24+25+26－27
其中：欠缴税额（≥0）
33＝25+26－27
——
——
本期应补（退）税额
34＝24－28－29
——
——
即征即退实际退税额
35
——
——
期初未缴查补税额
36
——
——
本期入库查补税额
37
——
——
期末未缴查补税额
38＝16+22+36－37
——
——
授权声明
如果你以委托代理人申报，请填写以下资料：
为代理一切税务事宜，现授权（地址）为本纳税人的代理申报人，任何与本申报表有关的往来文件，都可寄予此人。
授权人签字：
申报人声明
此纳税申报表是根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定填报的，我相信它是真实的、可靠的、完整的。
声明人签字：
以下由税务机关填写：
收到日期： 接收人： 主管税务机关盖章：
本表一式三联，第一联为纳税人保存；第二联由纳税人报主管税务机关留存；第三联报主管税务机关做税收会计原始凭证。
表2－10 增值税纳税申报表（适用于小规模纳税人）
填表日期： 年 月 日
纳税人识别号：□□□□□□□□□□□□□□□ 金额单位：元
纳税人名称
税款所属时期
年 月 日至 年 月 日
货物或应税劳务名称
销售额
征收率
本期应纳税款
1
2
3＝2×1
一、销售货物
1
其中：
2
3
4
5
6
二、销售应税劳务
7
三、视同销售
8
其中：
9
10
11
12
13
合 计
14＝1+7+8
————
如纳税人填报，由纳税人填写以下各栏
如委托代理人填报，由代理人填写以下各栏
备注
会计主管
（签章）
经办人
（签章）
纳税人
（签章）
代理人名称
代理人
（签章）
地址
经办人
电话
以下由税务机关填写
收到申报日期
接收人
注：1.本申报表适用于增值税小规模纳税人填报。
2.本表中的“货物或应税劳务名称”，按“货物”、“应税劳务”、“视同销售”分别填列。
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