爱华网纳税人权利的概念及现状
张富强 卢沛华
[摘要]纳税人权利作为税法的基础和核心问题，目前已引起国内外税收立法者日益广泛的关注。市场
经济发达国家十分重视强调纳税人权利，先后通过立法建立起行之有效的纳税人权利保障机制。客观而言，我国对纳税人权利的关注还刚刚开始，我国《税收征收管理法》虽对纳税人权利作出了一些规定，但无论在立法内容或是可操作性等方面都无法起到十分有效的保障作用。因此，我国应当认真借鉴国外纳税人权利法律保护的经验，通过完善立法、规范执法、加强司法救济，逐步构建我国纳税人权利的保障机制，以便在充分尊重纳税人正当权利的基础上，进一步构建和谐的税收征纳关系， 推进税收法治进程。
[关键词]纳税人权利保障机制借鉴与完善和谐征纳关系
〔中图分类号〕D920.1； F810.424 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1000-7326 （2009）03-0070-07
纳税人是我国税收法律关系的主体， 是国家财政的主要承担者。我国税收法治的进展是否良好， 国
家财政收支的运行是否稳健， 与纳税人的权利是否获得有效的保护， 义务是否得到切实的履行， 有着密
不可分的联系。长期以来， 我国对纳税人问题的研究， 往往局限于纳税人的税收负担和履行纳税义务等
方面， 忽视了对纳税人权利的研究， 以致在税收实践中形成了根深蒂固的“纳税人只有纳税义务” 的税
收观念， 严重地制约了我国依法治税的进程。近年来， 随着人们权利意识的增强， 纳税人权利问题逐渐
受到社会各界的普遍关注。2001 年4 月新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收
征管法》）， 对纳税人的某些权利作了较为明确的规定，但纵观纳税人权利的整体情况，无论是在内容上还是实际操作上，纳税人权利的有效保护仍需要不断完善。
一、我国纳税人权利现状分析
改革开放以来，随着我国税制建设的推进， 我国的税收法律政策在强调纳税人义务的同时， 也相应
地赋予纳税人应享有的各项具体权利。但从税法理论研究立场来看， 其立法取向主要还是确保国家财政
收入和经济的高效运行， 同时兼顾纳税人权益的保护。因此在我国实际生活中， 普遍表现为纳税人自身
权利意识的淡薄、国家有关纳税人权利立法的不完善、社会上维权力量的不足等问题。
（一）纳税人权利意识不强
客观而言，我国纳税人权利意识较为淡薄， 对于自己为何要纳税， 所纳税款的去向、用途等不甚了
解或不想了解或即便想了解也了解不了， 缺乏在依法向国家纳税之后油然而生的一种作为国家主人的责
任感、自豪感， 以及作为纳税人参与国家事务、监督政府依法行政的主动性和对自身各种合法权益的维
权意识。这是因为： 其一， 传统文化的影响。我国人民受2000 多年来封建传统文化的影响， 没有经过
现代民主思想的启蒙运动， 导致现代公民意识的缺失。其二， 税法设计的缺陷， 难以有效地提升人们的
“税意识”。① 我国长期实行直接税和间接税并重、以间接税为主体税种的复合税制结构， 且采用价税合
一的制度， 使实际交纳税收的人们不了解自己承担的税收， 至于付税的多少也难以计算， 在购物时难以
立即联想到自己已经成为纳税人。
（二） 纳税人权利立法不完善
我国现行法律对纳税人权利的规定主要由宪法、税收法律法规和其他相关法律法规以及部门规章等
三大部分组成。宪法只是在第56 条简单地规定了公民依法纳税的义务， 我国还没有制定税收基本法和
纳税者权利法， 因而在宪法和税收实体法的层面上， 未能充分地体现在构建纳税人权利保障体系方面的
应有作用， 特别未能确立税收法定主义的原则。目前我国有关纳税人权利的规定， 主要体现在《税收征
管法》中。经过2001 年的修订， 现行《税收征管法》把保护纳税人合法权益和为纳税人服务提高到非
常重要的地位， 增加了许多保护纳税人权益和为纳税人服务的条款， 还有许多条款通过规范税务机关的
行政行为来保障纳税人的权益。但从总体而言， 法律对纳税人权利的关注依然严重不足， 主要呈现出规
定过粗， 缺乏程序保障， 可操作性差等缺陷。
（三） 纳税人权利维护主体的力量不足
从国外纳税人权利维护的实践来看， 纳税人权利的维护主要依赖于三大主体的力量： 纳税人自身的
维权组织、税务部门和社会中介服务组织。在我国， 目前这三大组织或机构还不能真正起到维护纳税人
权利的作用。首先， 我国至今还没有形成全国性的纳税人维权组织， 从而使得通过纳税人无法借助于纳
税人组织这个平台来维护自己的基本权利。其次， 我国税务行政机关缺乏为纳税人提供优质高效服务
的意识。它们在税收征管工作中更多地强调征税权的行使， 而缺乏对纳税人权利应有的重视， 不可能为
纳税人权利的实现提供应有的保障。再次， 税务代理机构服务不够到位。目前全国虽已有上千家税务代
理机构， 过万的从业人员， 但由于税务代理法尚未制定， 这些代理机构或人员所处的地位比较尴尬， 有
的地方被视为“第二” 税务机关和税务人员， 真正能够为纳税人提供权利保障服务的事例少而又少。
二、国外保护纳税人权利的经验
在经济全球化的浪潮下，纳税人权利问题亦成为一个全球性的问题。最近20 多年来， 各国立法机
关纷纷制定了大量旨在保护纳税人权利的法案、宪章、档和宣言， 分别通过法律、法规和规章的层面在
保护纳税人权利以及促进纳税人履行纳税义务方面发挥了积极的作用。美国国会早在1988 年就颁布
《纳税人权利法案》（Taxpayer Bill of Rights， 后经两次修定）。1997年澳大利亚国税局颁布《纳税人宪章》(The Taxpayer’s Charter， 2003年重新颁布)。而加拿大、英国、法国也相继颁布了《纳税人权利宣言》（The Declaration of the TaxpayerRights）、《纳税人权利宪章》(La Charte du Contribuable)等规范性文件，详细规定了纳税人的各项权利，对于在政府与纳税人之间建立起一种互相信任及尊重的关系，激发纳税人依法纳税的积极性，进而提高税务机关征税效率、保障税收足额入库，起到了积极的作用。
（一） 征纳双方依法享有平等的权利
在市场经济发达国家，大多数通过宪法和税法规定了税收法定原则和纳税人权利。代表国家的征税
主体与代表私权的纳税人之间的主体地位是平等的。征税机关不能凌驾于纳税人之上。纳税人有义务只
缴纳法律规定应纳税款， 不能少缴， 但也不必要多缴。纳税人多缴税款， 有权要求退还， 并获得一定的
利息。例如美国1998 年通过的《国内收入法案》对纳税人权利给予更多的保护， 规定除公司外， 纳税
人多付税款可以得到按联邦实际短期利率加3 个百分点的利息。[1] 澳大利亚《纳税人宪章》第一部分A
条规定， 税务机关须在法律的框架下以专业和负责的态度， 公平合理地行使权力， 保证善意纳税人免受
权力滥用导致的损害。
（二） 征税机关负有提供诚信和专业服务的义务
各国纳税人宪章或宣言规定， 纳税机关应负有推定纳税人诚实纳税的义务， 使纳税人享有诚实推定
权、接受专业和礼貌服务的权利。澳大利亚《纳税人宪章》第一部分B 条规定， 税务机关应当推定纳税
人没有隐瞒税务事宜， 除非纳税人的行为令税务机关有怀疑。[2]（P1－8）《加拿大纳税人权利宣言》也规定了除非有足够理由相信纳税人行为有异，应视纳税人诚实处理有关税务事宜。各国税务机关在征税实践中，为确保社会每一名成员交纳正确数额的税款，依法为纳税人提供各项专业的服务，包括免费向索取者提供所编印的税法解释性档和税法实施细则，免费向纳税人寄送纳税申报表及有关纳税宣传品；通过设置热线电话免费解答纳税人提出的各种问题，对电话中难以解释清楚的问题免费邮寄相关的涉税出版物。
（三） 纳税人的隐私权和知情权得到充分尊重
各国税法及相关规范性文献都规定了纳税人的隐私权和知情权等各项权利， 并要求征税机关加以充
分地尊重。如澳大利亚的《隐私权法案》、英国的《数据保护法案》以及美国《国内收入法典》中的秘
密权保护条款， 都表明政府对来自纳税人个人信息与隐私秘密的积极保护。除非法律允许， 否则税务机
关不得将纳税人提供给税务机关的信息透露给任何人。进行税务审计时， 税务机关除非有合理的迹象表
明纳税人可能存在未申报收入， 否则不得通过询问探测性问题的方法试图确定未申报收入的存在。知情
权或信息权是公民的基本人权， 也是纳税人权利的应有之义。纳税人要有效地行使监督权、主张自己的
合法权利， 都离不开政府税务信息的公开和透明。据OECD 的调查报告， 荷兰自1983 年起对税务机关
的权力和纳税人的权利进行审查， 根据审查的结果， 国会通过了一系列法律修订案。其中《政府信息
（公众获取） 法案》是以一般性的法律规定来保护纳税人的知情权。[3]（P28）澳大利亚也制定了专门关于政府信息公开的《信息自由法案》，并在《纳税人宪章》中重申了纳税人基于《信息自由法案》拥有的信息权。美国早在1967年就已制定了《信息自由法》，并且在《纳税人权利法案》中进一步加强了纳税人的信息权利。[4]（P351－354）从发达国家的税收征管实践情况来看，许多国家的税务机关每年有100多种税收宣传手册免费发放给纳税人，如澳大利亚还在最主要的几种手册和纳税申报表填写指南中，附有前一财政年度联邦收入和支出的详细说明。每一个纳税人在获得纳税申报表和填写指南的同时，都可以掌握政府上一年度收支的详情，从而将纳税人权利、义务的宣传落实到具体资料上，使纳税人充分意识到自己享受的公共产品和公共服务，从而认识到自己的税收权利，进而增强自己依法履行纳税义务的意识。
（四） 税收行政和司法救济机制相当健全
市场经济发达国家十分重视纳税人的投诉权、行政复议权和诉讼权， 澳大利亚纳税人宪章第一部分
K 条规定， 如果纳税人与税务机关就应纳税额或征收行为等存在分歧， 或对税务机关的某个决定、服务
或行为感到不满意， 有权进行投诉。如果纳税人对投诉的处理方法不满， 可以向税务机关或税务监察专
员投诉， 有权要求税务专员对其税收问题进行复议。纳税人也有权将税收案件诉诸法院， 各国法律都禁
止任何官员要求纳税人放弃其对政府及其官员、雇员涉税行为进行税务诉讼的权利。美国司法审查制度
的确立， ① 使宪法中涉税规定成为具有高度约束力的条文。最高法院通过司法审查， 可宣布任何同宪法
相抵触的税收法律或法律条文无效。同时， 司法审查制度不仅为联邦与各州之间税收立法权的冲突提供
了协调机制， 也确立了联邦纳税人依据宪法进行涉税诉讼的资格， 纳税人在享有对不正当的征税行为提
起诉讼权利的同时， 还在一定程度上享有以纳税人资格对政府不合法的支出提出诉讼赔偿的权利。
（五）重视纳税人的基本生活保障
如果纳税人因税收问题而遭致重大生活困难， 如衣食、医疗等必需品不能解决， 则可取得税务机关
的特殊帮助。如美国《国内收入法案》规定， 纳税人应纳税款不足10000 美元时， 经国内收入署确认，
纳税人按期履行全部纳税义务有困难的， 只要纳税人在年内没有不填写申报表的情况， 且同意遵守法律
和协议规定， 许诺三年内履行全部纳税义务， 国内收入署就应接受纳税人所提出的分期付税协议。
三、我国纳税人权利保护机制的构建
世界上大多数国家特别是西方发达国家非常重视保护纳税人权利， 并且在税收立法和执法方面有一
套比较行之有效的纳税人权利保护机制。然而， 在我国， 尽管《税收征收管理法》已经对我国纳税人的
权利作了比较详细的规定， 但是在立法的内容和可操作性等方面都无法起到有效保护纳税人权利的作
用。因此， 我国必须通过加强和完善立法、规范行政执法以及成立社会组织等多个方面构建纳税人权利
的保护机制。
（一） 加强纳税人权利的立法工作
纳税人的权利保障，离不开法治的终极保障。在我国的税收法律关系中， 纳税人作为法律关系的主
体， 其依法纳税的义务一直被过分强调， 而权利主体的地位却长期被法律所忽视， 这是我国纳税人权利
在法律上一直得不到有效保护的重要原因。因此， 要构建纳税人权利保护机制， 必先从加强税收立法开
始。
1.修正宪法，确立税收法定主义。加强对纳税人权利的保护必先求于立法， 而立法保护首先要完善
宪法上的涉税条款。应该将目前《立法法》和《税收征收管理法》中有关税收法定的表述上升到宪法的
税收法定原则。在《宪法》中明确规定税收事项为法律保留事项， 只能由全国人大及其常委会制定的法
律来规定， 而不得由行政机关以行政法规、规章等行政立法来规范。同时， 对立法机关授权立法行为作
出严格规定和制约， 立法机关自行立法为原则， 授权行政机关立法为例外， 立法机关只得在满足法定程
序的前提下， 将宪法没有规定为绝对保留事项的部分立法权授予行政机关行使。另外， 还应当在宪法中
明确规定纳税人的合法权利依法予以保护， 确立纳税人权利在宪法层面的应有地位。
2.进一步完善纳税人权利保障的税收法律体系。税收法律体系是构建纳税人权利保障制度的重要基
础， 由于我国税收立法在纳税人权利保障方面存在许多缺陷和不足， 因此， 建立和完善纳税人权利保障
制度的当务之急是进一步完善纳税人权利保障的税收法律体系。
一是制定统领税收法律体系的税收基本法。WTO 的重要原则之一就是法制透明度和法制统一实施
原则。我国税法体系不够完备、税收立法层次过低、授权立法不规范的问题比较突出， 立法也缺乏明确
性、可操作性和可预见性。这些问题都需要通过制定一部统领税法体系的税收基本法来加以解决。[5] 税
收基本法应该对税法的指导思想、税法的基本原则、基本税收体制、税收立法权限、税收基本程序、纳
税人的权利和义务， 以及税收救济程序等重大的基本问题作出明确规定。尤其应当注重的是在税收基本
法中用专章规定纳税人的基本权利及义务。此外， 对纳税人权利的规定中应当明确纳税人对税收立法的
民主参与权和民主监督权， 以及对税款支出的知情权和监督权。在民主参与方面， 可以通过建立完整的
税收立法听证制度来实现。
二是借鉴国外立法制定中国的纳税人权利法。纳税人权利立法保护的另一个重要方面就是纳税人权
利法案的制定。世界上许多发达国家为了表明政府保护纳税人权利的决心和态度， 纷纷制定了专门保护
纳税人权利的法律档。如澳大利亚的《纳税人宪章》、美国的《纳税人权利法案》。美国的《纳税人权利
法案》至今已经颁发了第3 部， 它将《国内收入法典》中有关纳税人权利的条款集中起来， 以专门法案
的形式公布。这种清晰、醒目的做法确立了纳税人权利的崇高地位， 取得了良好的社会效果。我国根据
目前的具体情况， 应当借鉴部分发达国家的做法， 在专门的纳税人权利法律档中特别强调依法缴纳应缴
税款权、① 诚实推定权、[6] （P147－148）监督权、知情权、获得公平合理对待权（不受歧视的权利）、隐私权等项权利。
三是加快与纳税人权利保护相关的法律制定和修订。当前， 要完善税收法律体系， 加强对纳税人权
利的保护， 还必须对税收法律体系中的税收实体法和税收程序法进行大规模的制定和修订。在完善税收
实体法和税收程序法的基础上， 与纳税人权利紧密相关的法律也必须尽快制定和修订。在税款的使用
上， 国家的财政预算一直是重要的部分。纳税人对税款使用的知情权和监督权应当建立在规范的国家财
政预算上。当前， 预算法的修订已经列入了十届人大立法规划。在新修订的预算法中应当加入纳税人对
财政预算的知情权和监督权。财政转移支付法、社会保障法等相关法律也应当加快制定。此外， 特别应
当重视的是政府信息公开法的制定。知情权或信息权是公民的基本人权， 也是纳税人权利的应有之义。
纳税人要有效地行使监督权、主张自己的合法权利， 都离不开政府信息的公开和透明。我国目前还没有
关于政府信息公开的法律， 应当在这方面加快立法的启动。这对于纳税人权利的保护将是一个非常重要
的契机。
（二） 在税收实践中重视对纳税人权利的保护
加强立法可以为纳税人权利保护提供法律依据， 但是在具体的税收法律实施过程中， 征税机关的具
体执行直接影响着纳税人权利的实现和法律保护的实际效果。立法只能对纳税人的权利作出原则性的规
定， 而具体内容的实施则有赖于征税机关在税收实践工作中的行政行为。如纳税人依照法律享有的知情
权、公平对待权、获得礼遇和专业服务权等， 这些已经明确写在法律条文里的权利， 需要行政机关严格
执行， 通过努力改进行政执法环境、提高行政效率来实现。
1.强化纳税人的权利意识。近年来， 我国税收征收机关在税法宣传上投入很多人力、物力、财力，
但公民的纳税意识仍不理想， 逃税避税现象依然严重。其中原因很多， 但很重要的一点是没有很好地结
合纳税人权利来宣传其应尽的义务。其具体表现如： 过多注重“取之于民”， 对“用之于民”讲得较少；讲纳税义务过多，谈纳税人权利过少等等。而在税收实践中， 甚至有人担心，由于我国纳税人纳税意识淡薄，若加强宣传纳税人权利，有可能造成诸如税款难以应收尽收、降低征管效率的弊端。今后在税法宣传中，要增强纳税人“权利意识”的教育，使其增强自豪感和自我保护能力，切实感受到守法纳税给国家、社会和自己带来的益处，使纳税人树立起社会主人翁的意识。通过强化纳税人的权利意识，形成
良好的纳税环境不仅有助于减少征管难度， 还有助于整个社会风气的好转。
2.增强税务机关的服务意识。税务机关作为税务执法部门， 在维护纳税人权利的过程中起着重要的
作用。在税收法律关系中， 征纳主体双方权利与义务是平等的。尤其是作为征税主体的税务机关， 不但
有依法征税的责任和权力， 更有为纳税主体提供各种服务的义务。因此， 不管是顺应国际税收征管改革
潮流， 还是出于尊重纳税人权利及推进征管改革的自身需要， 税务人员都应转变观念， 把纳税人看成自
己的顾客， 树立为纳税人服务的思想， 摆正与纳税人的位置关系， 把征税过程当成为纳税人服务的过
程。对纳税人热情相待， 简化办税程序， 减少办税环节， 改进办税手段， 最大限度地便利纳税人。总
之， 为纳税人服务， 反映了现代社会中征纳关系的新观念， 是社会主义民主和法制成熟发展及转换政府
职能的一个重要标志。文明征税， 优质服务， 精诚合作， 不仅树立了税务机关甚至是政府的良好形象，
也使纳税人因地位提高和精神满足而信赖税务工作， 并按时、足额地交纳税款。
3.加快发展税务代理。税务代理作为社会中介服务组织， 在维护纳税人权利过程中所起的作用体现
为： 作为专业人士， 他们精通税法， 可以准确地为纳税人履行纳税义务， 避免各种不必要的税收损失；
同时， 他们在执业时， 地位比较超脱， 可以站在公正立场上，对税务人员的执法行为进行有效监督，从而促使税务人员不断提高执法水平，客观、公正执法， 确保纳税人权利不受侵害。[7] （P313）为此，我国首先应当加快税务代理立法，强调税务代理人在保护纳税人权利中的作用。要尽快制定《税务代理法》，将税务代理服务人员资格认定、税务代理机构设置、税务代理的业务范围和服务收费以及税务代理机构与税务机关的关系等以法律的形式明确下来，为保护纳税人的合法权益提供法律依据。其次，要深化税务代理管理体制的改革，逐步建立起税务机关通过指导和实施间接管理、行业协会组织通过制度和纪律实施直接管理的税务代理管理模式。对税务社会中介服务组织和人员要提出严格的职业道德标准。
4.建立纳税人的维权组织。与代表国家行使征税权的征税机关相比， 纳税人显然处于比较劣势的地
位。因此， 在很多情况下， 单靠纳税人个人之力量， 还难以有效维护自身之合法权益。在这方面， 可借
鉴国外的做法， 成立维护纳税人权益的自治组织———纳税人协会。纳税人协会可以为纳税人提供纳税方
面的咨询服务， 可以及时了解纳税人对现行税法、税收征管工作的意见或建议， 并将其回馈给有关机
构。这对于完善现行税法、改革现行征管制度不无积极意义。更为重要的是， 纳税人协会可以在纳税人
纳税的过程中， 对纳税人实施保护。我国目前首家纳税人权利保护组织———北京朝阳区地税局成立的
“纳税服务评估中心”， 是这方面极好的范例。我们应当认真借鉴国外的成功经验， 结合我国具体情况，
先在一些城市组建地方纳税人协会， 在条件成熟之后， 建立全国性的纳税人协会， 承担起为全国纳税人
维权的重任。
（三） 完善纳税人权利的司法救济程序
尽管通过修订法律可以使纳税人享有诸多法律上的权利， 通过加强税收征管工作中的服务意识可以
使纳税人充分享受法律上的权利， 然而纳税人的权利也最容易受到行政机关滥用税收行政权力的侵害。
衡量一个国家法治程度的最好指标就是公民的权利有没有得到法律的保障， 在个人的权利受到侵犯的时
候能否获得救济。因此， 必须以司法救济作为保护纳税人权利的最后一道防线， 即建立完善的纳税人权
利司法救济程序。
1.建立司法审查制度。如前文所述， 纳税人享有的权利首先是宪政层面的权利， 即依据宪法和基本
法理享有的基本权利。因此， 纳税人权利的司法保护首先离不开宪法诉讼的保护， 即需要司法审查制
度。
当前要完善我国纳税人权利的司法救济程序， 最迫切的是赋予纳税人宪法上的诉讼权， 即纳税人有
权直接根据宪法的规定提起维权诉讼。纳税人宪法诉权的有效行使又依赖于宪法司法化的司法审查制度
之建立。我国宪法第5 条规定：“国家维护社会主义法制的统一和尊严。一切法律、行政法规和地方性法
规都不得同宪法相抵触。一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守
宪法和法律。一切违反宪法和法律的行为， 必须予以追究。任何组织和个人都不得有超越宪法和法律的
特权。” 这一条款确立宪法作为国家根本大法的最高权威和地位。依据该条款， 任何违反宪法的行为都
应归于无效。然而， 由于我国宪法在长期的司法实践中， 一直是被视为政治纲领性的档， 无法在司法审
判领域得到援引和适用， 宪法只能作为一般性法律的制定依据， 而在司法领域一直处于“零实施” 的尴
尬状态。这是我国至今无法建立司法审查制度的原因之一。此外， 我国目前的宪法监督体制是由全国人
大常委会专门行使宪法监督权， 而宪法没有赋予司法机关违宪审查权力， 这使得我国的宪法监督实施状
况不容乐观。20 多年来， 如此众多的法律法规颁布施行， 却没有一个被认为违宪而撤销， 这不能不说
是不正常的现象。
因此，我国纳税人宪法诉权的问题， 必须依靠建立真正的违宪司法审查机制来解决。首先， 必须明
确宪法规定的基本原则和基本权利可以在司法审判中直接适用， 纳税人可以直接依据宪法条款和原则向
法院提起宪法诉讼。其次， 建立司法审查制度。在保持国家机构运作稳定性的基础上， 可以先在全国人
大常委会下增设宪法监督委员会， 赋予其独立行使宪法监督权的职责和权威， 负责审查违宪案件。不过
这种做法并非真正意义上的违宪审查制度， 只能是过渡性的权宜之计， 最终目标应当是建立由最高人民
法院独立行使司法审查权审查违宪案件， 受理宪法诉讼。如果没有司法审查制度作为支撑， 在当前我国
纳税人权利立法滞后的情况下， 宪法层面的纳税人权利将很难得到有效的保障， 宪法的基本原则在保护
纳税人权利方面的作用将难以体现。
2.完善税务行政复议和税务行政诉讼制度。税收法定主义及法治原则说明纳税者有对国家的租税课
征和支出享有民主管理权。纳税者不仅对不法的征税行为有提起诉讼的权利， 对国家或地方政府违宪、
违法的税金支出行为也享有提出诉讼， 并要求给予司法救济的权利。这就需要完善税收程序法， 开放纳
税人诉讼。所谓纳税人诉讼， 是指纳税人以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制、征税行为以
及违法支出税金的行为向法院提起的诉讼。[5] （P381）需要注意的是，纳税人诉讼不仅包括对直接侵犯本人利益的涉税行为提起的诉讼，也包括对侵犯纳税人全体利益而提起的公益诉讼。税务行政复议与税务行政诉讼是解决纳税人与税务行政机关之间税收争议的两项基本法律制度。虽然税务行政复议并不属于诉讼
范畴， 但是两者紧密衔接、有效结合， 对于及时有效地保护纳税人的合法权利， 监督与促使税务机关依
法行政具有重大意义。税务行政诉讼则是指税务行政相对人认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权
益， 依法向人民法院提起诉讼， 由人民法院对税务行政行为的合法性进行审理并作出裁判的司法活动。
3.确立纳税人的公益诉讼地位。公益诉讼在各国一般都是公民诉权扩充、起诉资格限制不断放宽、
甚至取消的产物。在纳税人诉讼领域， 以维护纳税人整体利益为目标的纳税人公益诉讼主要是允许纳税
人以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制、征税行为以及违法指出税金的行为向法院起诉， 使
纳税人能够从积极的立场对纳税人的基本权利予以全面保护。因此， 确立纳税人的公益诉讼地位， 并保
证司法的独立与公正， 是充分保证纳税人的合法权利、提高政府公共服务水平的最有效的制度保障之
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